Spoedreparatie, art. 10a Wet VPB 1969 en ‘interne leningen’: ellendig en krankzinnig

Spoedreparatie, art. 10a Wet VPB 1969 en ‘interne leningen’: ellendig en krankzinnig
9 oktober 2019 199 keer bekeken

Zoals vrijwel niemand die zich met de vennootschapsbelasting bezighoudt zal zijn ontgaan, is het fiscale-eenheidsregime uitgebreid met spoedreparatiemaatregelen. Onlangs is O.C.R. Marres in dit tijdschrift ingegaan op een deelonderwerp van het spoedreparatieregime, namelijk de problematiek van onderlinge vordering- en schuldverhouding tussen fiscale-eenheidsmaatschappijen (interne leningen) en de toepassing van art. 10a. Marres ontvouwt in zijn bijdrage een interessante zienswijze. Tegelijkertijd staat die opvatting naar mijn mening op gespannen voet met de wettekst en wetsgeschiedenis.

Spoedreparatie en interne 10a-leningen: een onnodige exercitie

De kern van het spoedreparatieregime is art. 15, lid 16. Daarin staan een aantal bepalingen, waaronder art. 10a, die moeten worden toegepast alsof er geen sprake is van een fiscale eenheid. De fiscale eenheid wordt in zoverre dus weggedacht. De wetsgeschiedenis laat er geen enkel misverstand over bestaan dat het wegdenken van de fiscale eenheid ook geldt voor interne 10a-leningen. In de literatuur is dit vrijwel zonder uitzondering bekritiseerd. De kern van die kritiek is dat (i) het EU-recht niet noopt tot deze reparatie en (ii) winstdrainage niet aan de orde is omdat de fiscale eenheid ter zake van de interne lening geen rente aftrekt. Ik kom op beide punten verderop in dit artikel nog terug. De fiscale wetgever heeft de interne 10a-lening niettemin onder het spoedreparatieregime gebracht. Dat is jammer, want het is juist dit onderdeel van de spoedreparatiemaatregelen dat de meeste hoofdbrekens veroorzaakt en het huidige fiscale-eenheidsregime onnodig compliceert.

De bijtelpost

Binnen een fiscale eenheid is een interne lening fiscaal onzichtbaar door de fiscale consolidatie. Het fiscale-eenheidsresultaat bevat wat betreft deze leningen dus geen rentebate en geen rentelast. Men zou wellicht verwachten dat het toepassen van art. 10a op spoedreparatiebasis vervolgens geen enkel effect sorteert. Hoe kan men immers niet afgetrokken rente in aftrek beperken? De staatssecretaris staat klaarblijkelijk het volgende voor ogen. Als de toepassing van art. 10a op spoedreparatiebasis tot de conclusie leidt dat de rente op een interne lening niet aftrekbaar is, wordt gedaan alsof die rente daadwerkelijk is afgetrokken. Deze virtuele renteaftrek wordt vervolgens ongedaan gemaakt via een bijtelpost die het echte fiscale-eenheidsresultaat verhoogt.

Het toerekenen van de bijtelpost

De vervolgvraag is aan welke fiscale-eenheidsmaatschappij deze bijtelpost moet worden toegerekend: aan de schuldeiser of aan de schuldenaar? Het antwoord op deze vraag is bijvoorbeeld relevant voor de verrekening van voorvoegingsverliezen over het voegingstijdstip heen. De staatssecretaris heeft hierover het volgende opgemerkt:
‘De binnen de fiscale eenheid betaalde en ontvangen rente is in principe fiscaal niet zichtbaar, maar de betreffende rentepostcorrectie wordt op grond van het onderhavige wetsvoorstel bijgeteld bij de winst van de fiscale eenheid. Deze bijtelpost bij de winst van de fiscale eenheid ontstaat door de correctie van de als gevolg van deze toepassing zichtbare niet-aftrekbare rente bij de debiteur, waardoor indien aan de orde de debiteur voor de toepassing van artikel 15ah, eerste lid, Wet Vpb 1969 (de bepaling van de zelfstandige winst) ter zake de winst berekent alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid waarbij deze maatschappij per saldo geen renteaftrek heeft.’

Dit is het eerste deel van een NTFR Opinie geschreven door mr. G.C. van der Burgt. De volledige opinie kunt u hier inzien. Deze Opinie is opgenomen in NTFR nummer 41 van 10 oktober 2019 (NTFR 2019/2466).