Waarom zo rommelig?

De winst van een bv kan worden beïnvloed door fiscale motieven van (in het bijzonder) haar aandeelhouders. Om die reden kijkt de fiscus met enige argwaan naar transacties die een bv met een verbonden partij verricht. De wettelijke basis voor die argwaan is van oudsher het zogenoemde totaalwinstbegrip (art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo. art. 3.8 Wet IB 2001) en, sinds 1 januari 2002, art. 8b Wet VPB 1969. Hierbij gaat het om de (zakelijkheids)toetsing van de gehanteerde prijs. Maar er zijn ook diverse andere bepalingen in de Wet VPB 1969 die de fiscale behandeling van een bv afhankelijk stellen van de aanwezigheid van een verbonden partij, zoals de mogelijkheid van renteaftrek (art. 10a). Maar wat is precies een verbonden partij? Het antwoord luidt: dat hangt ervan af. De Wet VPB 1969 kent namelijk verschillende gelieerdheidsbegrippen.  Denk aan het begrip ‘verbonden lichaam’ in art. 10a, lid 4, het begrip ‘verbonden lichaam als bedoeld in art. 3.30a, lid 10, Wet IB 2001’ (art. 8, lid 6) of het begrip ‘groepsentiteit’ in art. 29b. Per 1 januari 2019 en 1 januari 2020 is de Wet VPB 1969 verrijkt met weer een nieuw gelieerdheidsbegrip: ‘gelieerd lichaam’. Dat begrip vormt het onderwerp van deze Opinie.

Wettelijke vindplaats van de term ‘gelieerd lichaam’

De term ‘gelieerd lichaam’ is per 1 januari 2019 ingevoerd in art. 13ab Wet VPB 1969 (de zogenoemde CFC-regeling). Diezelfde term ‘gelieerd lichaam’ is met ingang van 1 januari 2020 opgenomen in art. 3, lid 10 (ter beoordeling van de vraag of de belastingplichtige een vaste inrichting heeft) en in art. 12ac, lid 2 (voor de toepassing van hybride mismatches). Wie verwacht dat de term ‘gelieerd lichaam’ voor de genoemde regelingen dezelfde inhoud heeft, komt bedrogen uit. Aan de hand van een structuurschema laat ik enkele verschillen zien in de betekenis van de term ‘gelieerd lichaam’ voor de drie regelingen (CFC, vaste inrichting en hybride mismatches). Daarna bespreek ik nut en noodzaak van drie verschillende betekenissen van het begrip ‘gelieerd lichaam’ binnen één wet.

Gelieerd lichaam bij hybride mismatches (art. 12ac, lid 2, Wet VPB 1969)

Gelieerde lichamen voor de CFC-regeling zijn ook gelieerde lichamen voor hybride mismatches (art. 12ac, lid 2, onderdeel a). Het omgekeerde geldt niet: lichamen die voor de toepassing van hoofdstuk II, afdeling 2.2A, Wet VPB 1969 (hybride mismatches) gelieerd zijn, hoeven niet gelieerd te zijn voor de CFC-regeling. Voor de toepassing van hybride mismatches kan er dus eerder sprake zijn van een gelieerd lichaam dan in de CFC-regeling. Dat komt (onder andere) doordat het concept van de samenwerkende groep (van art. 10a, lid 6) wel geldt voor hybride mismatches, maar niet in de CFC-regeling. Hierbij moet worden opgemerkt dat het begrip ‘samenwerkende groep’ in art. 12ac, lid 2 ruimer is omschreven dan in art. 10a, lid 6. De reden hiervoor is dat in art. 12ac niet alleen lichamen, maar ook natuurlijke personen deel kunnen uitmaken van een samenwerkende groep. In art. 10a, lid 6 kunnen alleen lichamen een samenwerkende groep vormen.
Het begrip ‘samenwerkende groep’ in art. 10a, lid 6 is op 1 januari 2017 ingevoerd.  De wetgever heeft het begrip niet concreet willen invullen om te voorkomen ‘dat de aanscherping relatief eenvoudig kan worden ontweken door de structuur iets anders vorm te geven’.  Laten wij eens veronderstellen dat PHA en PHB een samenwerkende groep vormen. In dat geval vormen PHA en D (en PHB en D) wel gelieerde lichamen (art. 12ac, lid 2, onderdeel b). Ook TH en E, D en C, alsmede E en C vormen volgens mij dan gelieerde lichamen (art. 12ac, lid 2, onderdeel c).

Dit is het eerste deel van een NTFR Opinie geschreven door prof.dr.mr. P.G.H. Albert. De volledige opinie kunt u hier inzien. Deze Opinie is opgenomen in NTFR nummer 10 van 5 maart 2020 (NTFR 2020/583).