Bronstaatheffingen in opmars

Bronstaatheffingen spelen in het financiële verkeer en daarmee in de fiscaliteit een belangrijke rol. Binnen de EU was het aanvankelijk de tendens de bronstaatheffingen sterk te beperken, omdat ze economisch verstorend zijn. De Moeder-dochterrichtlijn en de Interest- en royaltyrichtlijn zijn daarvan onder andere het resultaat. Vooral onder invloed van het BEPS-project is hierin een belangrijke kentering gekomen en winnen bronstaatheffingen weer aan betekenis. Zo ook in Nederland, waar het voornemen bestaat twee nieuwe (beperkte) bronstaatheffingen in te voeren. Daarnaast zien we dat de VN in zijn Modelverdrag (hierna: VN-MV) in 2017 een nieuw artikel heeft opgenomen (art. 12a) dat voorziet in een nieuwe bronstaatheffing, kort gezegd ter zake van inkomsten samenhangend met technische dienstverlening. Het voorgaande is voldoende reden om aandacht te besteden aan de rol van bronstaatheffingen in het huidige tijdsbestek. Gelet op de gemaximeerde omvang van deze Opinie blijft hierna noodgedwongen een scala aan elementen achterwege en beperk ik me tot een aantal hoofdpunten. Eerst besteed ik in par. 1 aandacht aan enkele algemene uitgangspunten en principes die ten grondslag liggen aan bronstaatheffingen. In par. 2 ga ik in op de bronstaatheffing zoals die in art. 12a VN-MV is geïntroduceerd en welke bepaling, bij mijn weten, in de literatuur tot op heden vrijwel onopgemerkt is gebleven: geheel ten onrechte. Ik besluit in par. 3 met een korte conclusie.

Enkele argumenten bij bronstaatheffingen

Op 3 juli jl. hield de Vereniging voor Belastingwetenschap een debatbijeenkomst over bronstaatheffingen. De achtergrond vormde vanzelfsprekend de discussie die het afgelopen jaar is gevoerd over de afschaffing van de dividendbelasting en de in het regeerakkoord aangekondigde invoering van een beperkte heffing op interest en op royalty’s, waarvan op Prinsjesdag het wetsvoorstel valt te verwachten. Ik ga hier niet in op de bij voornoemd debat gevoerde discussie, maar duidelijk was wel dat de wenselijke reikwijdte en de principiële onderbouwing van bronstaatheffingen nog niet zo eenduidig zijn. Aangenomen mag dan ook worden dat het in te dienen wetsvoorstel dit najaar nog wel tot de nodige discussies zal leiden. Daarbij is het – uitgaande van de vormgeving zoals die tot nu toe bekend is – de vraag of het heel relevant is wat daar precies de uitkomst van zal zijn. Immers, de budgettaire opbrengst van de in te voeren beperkte bronstaatheffingen is volgens het tot op heden gepubliceerde voorstel structureel nihil, waarmee in feite een heffing wordt ingevoerd die kennelijk een verbodsbepaling beoogt te zijn. Daarmee rijst de vraag of dan niet beter een niet-fiscaal instrument kan worden toegepast teneinde het beoogde doel te bereiken. Die vraag laat ik hier verder onbesproken, maar in algemene zin meen ik dat verbodsbepalingen niet de vorm moeten hebben van een fiscale regeling.

Ten principale, of zo men wil beginseltechnisch, wordt aan bronstaatheffingen in theoretisch opzicht betrekkelijk weinig aandacht besteed. Zo zien we bijvoorbeeld dat daaraan in de Mirrleesreview hoegenaamd geen aandacht wordt besteed. Wel hebben we de afgelopen jaren gezien dat EU-rechtelijk bronstaatheffingen een lastig fenomeen zijn. Enerzijds zijn daar de Moeder-dochterrichtlijn en de Interest- en royaltyrichtlijn die als uitgangspunt hebben dat bronstaatheffingen zo veel mogelijk moeten worden beperkt omdat ze het vrije (kapitaal)verkeer (zouden) verstoren. Anderzijds is er sprake van een groot aantal arresten van het HvJ die de reikwijdte van bronstaatheffingen hebben ingeperkt, omdat nationale fiscale stelsels niet zelden een in strijd met het vrije verkeer zijnd onderscheid maakten tussen binnenlandse inkomsten (geen of beperkte bronstaatheffing) en grensoverschrijdende inkomsten (wel bronstaatheffing).

Meer essentieel is de principiële vraag of aan de bronstaat ter zake van de inkomsten waarop bronstaatheffingen in de regel betrekking hebben wel het recht toekomt te heffen of dat dit recht alleen aan de woonstaat zou moeten toekomen. Ik noem een paar principes die hierbij een rol spelen. In de eerste plaats het draagkrachtbeginsel. Dat acht ik geen adequaat argument voor een bronstaatheffing. Draagkracht kan alleen worden gemeten in de woonstaat van de gerechtigde, omdat voor een goed functioneren van het draagkrachtbeginsel de volle draagkracht moet kunnen worden gemeten (en belast), hetgeen in een bronstaat in beginsel niet tot de mogelijkheden behoort. Een tweede punt waarom het draagkrachtbeginsel geen basis kan vormen, is dat draagkracht alleen aan de orde is bij natuurlijke personen. Entiteiten hebben geen draagkracht, hoewel hierover ook wel anders wordt gedacht. In mijn visie betekent dit dat het draagkrachtbeginsel bij entiteiten dus nooit kan leiden tot bronstaatheffingen.

Dit is het eerste deel van een NTFR Opinie geschreven door prof.dr. P. Kavelaars. De volledige opinie kunt u hier inzien. Deze Opinie is opgenomen in NTFR nummer 31 van 1 augustus 2019 (NTFR 2019/1937).

Blijf op de hoogte van onze blogs en meer door Sdu Fiscaal te volgen op LinkedIn