ECLI:NL:PHR:2017:352 Parket bij de Hoge Raad , 11-04-2017 / 16/04810

Uitspraak

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 11 april 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/04810


[X] B.V.

Nrs. Gerechtshof: BK-15/01014 en 15/01015

Nrs. Rechtbank: SGR 14/9029; 14/9030

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting 2010-2011

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Aan [C] B.V. (na naamswijziging: [X] B.V., inmiddels: [D] B.V., (hierna: belanghebbende)), gevestigd te [Z] , zijn met dagtekening 15 februari 2013 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 48.475 voor het jaar 2010 en € 147.208 voor het jaar 2011, waarmee de Inspecteur1 de afdrachtvermindering onderwijs heeft gecorrigeerd. Gelijktijdig zijn aan belanghebbende bij beschikking verzuimboetes opgelegd ad € 4.847 (2010) en € 4.920 (2011) en is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 2.684 (2010) en € 4.195 (2011).

1.2

Tegen deze naheffingsaanslagen heeft belanghebbende op 22 maart 2013 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de bezwaren op 15 augustus 2014 ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op bezwaar op 24 september 2014 beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 26 augustus 2015 heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard voor zover die zich richtten tegen de boetebeschikkingen en ongegrond voor zover de beroepen waren gericht tegen de naheffingsaanslagen.2 De Rechtbank vernietigde de boetebeschikkingen en veroordeelde de Inspecteur tot vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, vastgesteld op € 500.

1.4

Belanghebbende heeft bij brief van 2 oktober 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 17 augustus 2016 heeft het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3

1.5

Bij brief van 27 september 2016 heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of (i) de inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen aan de voorwaarden van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB), (ii) het Hof zich terecht op grond van artikel 8:46 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) onbevoegd heeft verklaard getuigen op te roepen omdat belanghebbende de namen van de getuigen niet met de Inspecteur wilde delen, en (iii) het Hof terecht geen proceskostenvergoeding aan belanghebbende heeft toegekend voor het nemen van een conclusie van repliek bij de Rechtbank.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

3.1.

Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau. In 2010 en 2011 heeft belanghebbende aan ongeveer 125 werknemers de mogelijkheid geboden om een tweejarige opleiding tot Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA), een door het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap goedgekeurde opleiding die is opgenomen in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: CREBO), te volgen. Belanghebbende heeft daartoe overeenkomsten gesloten met ROC [A] in [Q] .

3.2.

Het theoretisch deel van de scholing vond plaats op de vestigingsadressen van belanghebbende en werd verzorgd door docenten die door ROC [A] waren aangesteld. Het lesmateriaal dat daarbij werd gebruikt, was samengesteld door ROC [A] en bestond uit het tekst- en werkboek Stap 1 - Nederlands voor anderstaligen.

3.3.

Belanghebbende had voorts een overeenkomst met [B] , gevestigd in [R] . [B] verrichtte voornamelijk administratieve werkzaamheden en verleende ondersteuning met betrekking tot de scholing en de afdrachtvermindering onderwijs. Bij [B] werden onderwijsovereenkomsten, praktijkovereenkomsten, verklaringen van de onderwijsinstelling dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL) volgt, de aanwezigheidsregistratie en toetsoverzichten van de deelnemers aan de opleiding bijgehouden en bewaard.

3.4.

Begin 2012 is belanghebbende gestopt met het aanbieden van de opleiding omdat deze niet geheel voldeed aan de verwachtingen. Voorts was er een verschil van inzicht ontstaan over de facturering door de onderwijsinstelling.

3.5.

Belanghebbende heeft bij haar afdrachten op aangifte van loonheffingen voor de jaren 2010 en 2011 de afdrachtvermindering onderwijs als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en letter c, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) toegepast. De vermindering bedraagt in totaal € 102.750 voor 2010 en € 183.727 voor 2011. Van deze bedragen heeft respectievelijk € 48.475 (2010) en € 147.208 (2011) betrekking op de categorie BBL. De resterende bedragen hebben betrekking op zogenoemde evc-procedures.

3.6.

Op 6 november 2012 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 21 januari 2013 (hierna: het controlerapport).

3.7.

De Inspecteur heeft de afdrachtvermindering onderwijs, voor zover deze betrekking heeft op de BBL-opleidingen, door middel van de onderhavige naheffingsaanslagen gecorrigeerd.

Rechtbank

2.2

Bij de Rechtbank was in geschil of de afdrachtvermindering terecht is gecorrigeerd en of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding en een vergoeding voor (immateriële) schade.

2.3

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur bevoegd is om te toetsen of is voldaan aan de eisen voor toepassing van de afdrachtvermindering. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat is voldaan aan die voorwaarden. Zij is daar, naar het oordeel van de Rechtbank, niet in geslaagd:

11. Op grond van artikel 14, eerste lid, aanhef en letter a, van de WVA is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing op de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) van een in artikel 7.2.2, eerste lid, letters a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven. De beroepsopleiding van de BBL moet voor 60% of meer van de studieduur uit een praktijkdeel bestaan.

12. Het is aan eiseres, die een beroep doet op toepassing van een belastingverlagende faciliteit, om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de eisen voor toepassing van de afdrachtvermindering.

13. Primair stelt eiseres dat, anders dan verweerder meent, wel sprake is van een beroepsopleiding die aan de voorwaarden voldoet. Eiseres is bovendien van mening dat de Onderwijsinspectie de enige instantie is die een onderwijskundige toets aan mag leggen.

14. De rechtbank is van oordeel dat verweerder bevoegd is om te toetsen of is voldaan aan de eisen voor toepassing van de afdrachtvermindering. Het andersluidende standpunt van eiseres vindt geen steun in de wet.

15. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiseres met hetgeen zij heeft gesteld en de stukken die zij heeft overgelegd niet aannemelijk heeft gemaakt dat beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden in het kader van de opleiding tot AKA. Het lesmateriaal bestaat uit het tekst- en werkboek Stap 1 - Nederlands voor anderstaligen. De door eiseres overgelegde stukken hebben enkel betrekking op het theoretische deel van de opleiding en dan nog alleen op de Nederlandse les. Voorts heeft eiseres ter zitting desgevraagd verklaard dat er geen onderwijsprogramma is voor het beroepspraktijkdeel. Dat praktijkbegeleiding in het kader van de opleiding tot AKA heeft plaatsgevonden bij de inleners, is ook niet gebleken. De enkele stelling dat dit het geval is geweest acht de rechtbank daartoe onvoldoende. De rechtbank vindt voor haar oordeel voorts steun in het onder 6 vermelde onderzoeksrapport van de Onderwijsinspectie. In het onderzoeksrapport wordt vermeld dat het programma dat wordt aangeboden in de opleiding voornamelijk is geënt op de doelstelling van de onderzochte bedrijven om de medewerkers, in veel gevallen van Poolse oorsprong, een betere basis te geven in Nederland. Er is sprake van kennismaken met Nederland, de Nederlandse taal en cultuur en voor de van oorsprong Poolse werknemers een scholing in Nederlands als tweede taal. Het programma bestaat slechts deels uit elementen van de CREBO-opleiding. Het opleidingstraject is geen volledige CREBO-opleiding zoals is overeengekomen in de OOK en de POK. Weliswaar heeft het onderzoek betrekking op het jaar 2012 en heeft het onderzoek plaatsgevonden bij andere bedrijven dan dat van eiseres, maar de rechtbank ziet geen reden - in het bijzonder in het licht van de constateringen van verweerder in het controlerapport en het feit dat het gaat om dezelfde opleiding bij dezelfde onderwijsinstelling, ROC [A] - om aan te nemen dat de situatie in het controletijdvak bij eiseres anders was. Nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden in het kader van de opleiding tot AKA voldoet zij niet aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering. De naheffingsaanslagen zijn daarom in beginsel terecht aan eiseres opgelegd.

2.4

De Rechtbank achtte het gelijkheids- en zorgvuldigheidsbeginsel niet geschonden (r.o. 16 en r.o. 18). Het beroep op het vertrouwensbeginsel was naar het oordeel van de Rechtbank onvoldoende onderbouwd (r.o. 17). De Inspecteur heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de boetes dienen te vervallen. De Rechtbank verklaarde belanghebbendes beroep in zoverre gegrond. De Rechtbank kende belanghebbende een schadevergoeding toe van € 500, wegens overschrijding van de redelijke termijn.

2.5

De Rechtbank heeft aan belanghebbende geen proceskostenvergoeding toegekend voor het indienen van een conclusie van repliek:

26. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten die eiseres in redelijkheid heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de twee zaken tezamen vastgesteld op € 1.468 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting, met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).

27. De rechtbank ziet geen aanleiding om op de voet van artikel 2, derde lid, van het Bpb een hogere kostenvergoeding toe te kennen, omdat eiseres geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in even vermeld artikel aannemelijk heeft gemaakt. De rechtbank wijst het verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten daarom af.

Hof

2.6

Het geschil is door het Hof als volgt omschreven:

4.1.

Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs in de zin van artikel 14 van de WVA, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist. Het geschil spitst zich toe op de vragen:

4.1.1.

Is de Inspecteur bevoegd (marginaal) te toetsen of de door belanghebbende aangeboden opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent voldoet aan de daaraan in de Wet educatie en beroepsonderwijs gestelde eisen? Daarbij is niet in geschil dat deze opleiding bestaat uit een beroepsbegeleidende leerweg;

4.1.2.

Heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de door haar aangeboden beroepsbegeleidende leerweg voldoet aan de daaraan in de Wet educatie en beroepsonderwijs gestelde eisen, in het bijzonder aan de eis dat het praktijkdeel daarvan ten minste 60 percent van de studieduur in beslag neemt?

4.1.3.

Verplichten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van behoorlijke belangenafweging de Inspecteur om met betrekking tot de genoemde opleiding aan belanghebbende voor de jaren 2010 en 2011 afdrachtvermindering onderwijs te verlenen?

4.1.4.

Had de rechtbank bij de bepaling van de proceskostenvergoeding het nadere stuk van belanghebbende van 20 maart 2015 moeten aanmerken als conclusie van repliek en ter zake 0,5 punt moeten toekennen?

2.7

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd:

7.7.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat de Inspecteur niet bevoegd is voluit te toetsen of de opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent - beroepsbegeleidende leerweg (hierna: AGA-BBL) voldoet aan de daaraan in de WEB gestelde eisen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat ingevolge artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de WVA, de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, en dat uit de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling kan worden afgeleid dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of aan deze eisen is voldaan.

7.8.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat het praktijkdeel van de opleiding AGA-BBL ten minste 60 percent van de studieduur in beslag neemt. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Met hetgeen belanghebbende in de van haar afkomstige stukken en ter zitting heeft aangevoerd over de inhoud van de opleiding AGA-BBL heeft zij geen, althans onvoldoende inzicht gegeven in de inhoud van het praktijkdeel van de opleiding en het daarmee gemoeide tijdbeslag. Belanghebbende heeft verschillende onderwijsovereenkomsten en beroepspraktijkvormingsovereenkomsten overgelegd, gesloten tussen ROC [A] en verschillende deelnemers aan de opleiding. De overeenkomsten bevatten onder meer persoonsgegevens van de desbetreffende deelnemers en gegevens over de opleiding, zoals de kwalificatie, CREBO-code en aanvang en einde van het opleidingstraject respectievelijk beroepspraktijkvormingstraject. In de overeenkomsten is niets opgenomen over de wijze waarop de deelnemers begeleid worden of over het deel van de eindtermen dat de deelnemers tijdens de praktijkperiode dienen te realiseren en de beoordeling daarvan.

7.9.

De informatie die belanghebbende ter zitting van het Hof over de beroepspraktijkvorming heeft verstrekt, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Daarbij overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat de deelnemers het praktijkdeel van de opleiding volgden bij tuinders. Belanghebbende selecteerde de deelnemers die vervolgens bij tuinders te werk werden gesteld. De deelnemers werden zowel door belanghebbende als door twee collega's en door de tuinders begeleid. De deelnemers werden beoordeeld door de tuinders, zij beslisten welke deelnemers mochten blijven en welke niet.

De beslissing werd vastgelegd waarbij een handtekening werd gezet. De vastlegging van de beslissing kon belanghebbende niet overleggen omdat deze is meegegeven aan de deelnemers. De enkele stelling van belanghebbende dat de deelnemers aan de opleiding op de werkvloer zijn begeleid door hemzelf, twee collega's en de tuinders is, zonder nader bewijs, hetwelk ontbreekt, naar het oordeel van het Hof onvoldoende om op grond daarvan, in weerwil van hetgeen onder 7.8 is overwogen, te concluderen dat praktijkonderwijs heeft plaatsgevonden. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende geen voortgangsrapporten of andere vastleggingen heeft overgelegd die aannemelijk zouden kunnen maken dat het praktijkdeel van de opleiding - door een tuinder of een ander - op de werkvloer is onderwezen, getoetst of beoordeeld.

2.8

Het Hof kwam tot het oordeel dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van behoorlijke belangenafweging, de Inspecteur niet verplichtten om met betrekking tot de opleiding AGA-BBL aan belanghebbende voor de jaren 2010 en 2011 de afdrachtvermindering onderwijs te verlenen. Een beroep op de meerderheidsregel faalde:

7.13.

Aan het jarenlang volgen van de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de aangiften van anderen kan belanghebbende niet het rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur ook de in haar aangifte toegepaste afdrachtvermindering onderwijs zou accepteren. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Inspecteur, door de afdrachtvermindering onderwijs wel aan anderen maar niet aan haar toe te staan, het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, overweegt het Hof het volgende.

De rechtbank heeft terecht beslist dat belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur een beleid heeft gevoerd dat inhield dat voor opleidingen als de onderhavige onder de gegeven omstandigheden aanspraak kon worden gemaakt op de afdrachtvermindering en evenmin dat de Inspecteur in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de afdrachtvermindering onderwijs achterwege heeft gelaten. Het Hof maakt deze beslissingen almede de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen nieuwe feiten of omstandigheden naar voren gebracht die, indien aannemelijk bevonden, het Hof tot een ander oordeel zouden kunnen brengen.

2.9

Naar ’s Hofs oordeel behoefde de Rechtbank bij de berekening van de proceskostenvergoeding, belanghebbendes nadere stuk d.d. 20 maart 2015, niet aan te merken als conclusie van repliek:

7.15.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat de rechtbank bij de proceskostenveroordeling ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de conclusie van repliek, welke door belanghebbende bij een nader stuk met dagtekening 20 maart 2015 aan de rechtbank is gestuurd. Belanghebbende is van mening dat de rechtbank hiervoor 0,5 punt had moeten toekennen.

7.16.

De rechtbank was, anders dan belanghebbende betoogt, geenszins gehouden bij de bepaling van de aan belanghebbende toe te kennen proceskostenvergoeding het nadere stuk van belanghebbende van 20 maart 2015 aan te merken als conclusie van repliek. Artikel 8:43 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geeft de rechter de mogelijkheid om na de indiening van het beroepschrift en het verweerschrift een tweede schriftelijke gedachtewisseling te organiseren tussen partijen in de vorm van repliek en dupliek. Het is aan de rechter om te beoordelen óf belanghebbende de gelegenheid moet krijgen om schriftelijk te repliceren. De rechter kan hiertoe ambtshalve beslissen of op verzoek. In het onderhavige geval heeft de rechtbank het verzoek van belanghebbende om te repliceren, welk verzoek overigens pas na indiening van het nadere stuk bij brief van 27 maart 2015 is gedaan, afgewezen. Gelet op het een en ander behoefde de rechtbank het nadere stuk van belanghebbende van 20 maart 2015 niet aan te merken als een conclusie van repliek en bij de berekening van de proceskostenvergoeding voor dit nadere stuk evenmin 0,5 punt toe te kennen.

2.10

Belanghebbendes verzoek aan het Hof om getuigen, waarvan zij de identiteit niet aan de Inspecteur bekend wilde maken, op te roepen, werd afgewezen:

7.17.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht een aantal personen, waarvan belanghebbende de identiteit niet wil onthullen, op te roepen om deze te laten verklaren over de wijze waarop de Belastingdienst de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast ten aanzien van een aantal niet nader door belanghebbende aangeduide (rechts)personen die zich, net als belanghebbende, bezighouden met het aanbieden en verzorgen van beroepsopleidingen (beroepsbegeleidende leerweg). Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

Naar volgt uit het bepaalde in artikel 8:46 van de Awb, heeft het Hof niet de bevoegdheid getuigen op te roepen zonder de namen van de getuigen aan partijen mee te delen. Dit geldt ongeacht of er dwingende redenen voor geheimhouding van de identiteit van getuigen zijn. Reeds op deze grond wijst het Hof het verzoek van belanghebbende af.

Voor zover het verzoek aan het Hof moet worden opgevat als een aanbod om getuigenbewijs te leveren, lag het op de weg van belanghebbende om, met inachtneming van het bepaalde in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb, de getuigen zelf op te roepen of naar de zitting van het Hof mee te nemen. Belanghebbende heeft dit niet gedaan. Overigens had belanghebbende, zou zij zelf getuigen hebben opgeroepen, ingevolge de zo-even genoemde bepaling vooraf de namen en woonplaatsen van de getuigen aan het Hof en de Inspecteur hebben moeten meedelen.

3 Het geding in cassatie

Beroep in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt drie middelen in cassatie voor.

Eerste middel

3.2

Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name artikel 14 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en / of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur bevoegd is vol te toetsen of aan de voorwaarden voor afdrachtvermindering is voldaan, daaronder begrepen een volle toetsing aan de voorwaarden van Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB), en dat [X] niet aan de voorwaarden voldoet zodat de genoten afdrachtvermindering terecht is nageheven, zulks evenwel ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht.

3.3

Belanghebbende heeft vanaf 2010 een deel van haar werknemers ingeschreven voor de beroepsopleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent (AKA) bij ROC [A] (hierna: het ROC). Belanghebbende heeft de opleiding, ter toelichting op het eerste middel, als volgt omschreven:

De beroepsopleiding, hier de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) variant, bestaat uit een aantal facetten, waaronder theorie, gestuurde praktijkbegeleiding, zelfstudie en praktijkopdrachten. Het theoretische deel van de opleiding werd verzorgd door docenten van, of onder regie van, ROC [A] . Bij deze lessen werd - mede - gebruik gemaakt van de lesmethode stap 1, Nederlands voor anderstaligen. De praktijkbegeleiders voor het beroepspraktijkvorming (BPV) gedeelte van de beroepsopleiding waren afkomstig van [X] . Ook is [X] het erkende leerbedrijf in deze periode.

3.4

De bevoegdheid om inhoudelijk aan de vereisten van de WEB te toetsen is voorbehouden aan de Onderwijsinspectie, aldus belanghebbende. Aan de vereisten van artikel 14 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) is naar haar mening voldaan, waardoor geen aanleiding bestaat na te heffen:

(…) Het toetsen of de opleiding voldoet aan de (inhoudelijke) voorwaarden (als bedoeld in de WEB) is een wettelijke taak van de Onderwijsinspectie. Die taak is haar exclusief opgedragen. Nu bij wet niet is afgeweken van die toewijzing van bevoegdheid, is het niet aan de Inspecteur de toetsing door de Onderwijsinspectie (over) te doen, te beoordelen, in twijfel te trekken of anderszins ter discussie te stellen.

(…)

Aan [de eisen van artikel 14 WVA; A-G] is voldaan. Er is sprake van werknemers. De opleiding is gevolgd en er was feitelijk beroepspraktijkvorming (beroepsbegeleidende leerweg) van een in de WEB bedoelde beroepsopleiding. De vereiste grondslag wordt gevormd door een in de WEB bedoelde overeenkomst, die is gesloten tussen de in die wet bedoelde partijen en mede ondertekend door het bevoegde kenniscentrum.

Het is daarmee niet aan de Inspecteur bedoelde overeenkomsten en invulling daarvan te toetsen. Voor zover er al sprake zou kunnen zin van enige (marginale) toetsing door de Inspecteur is [X] van mening dat, om in aanmerking te komen voor de afdrachtvermindering, niet is vereist dat de werknemer de volledige opleiding volgt.

De werknemers van [X] staan ingeschreven in een Crebo-geregistreerde opleiding. Dan [is] voldaan aan het opleidingsvereiste, nu vaststaat dat alle ingeschreven werknemers ook daadwerkelijk onderwijseenheden van deze opleiding hebben gevolgd en op de opleiding aansluitende arbeid hebben verricht (de Inspecteur heeft slechts de omvang en aard bestreden).

(…)

Ook in de onderhavige zaak is sprake van een erkende opleiding, de nodige papieren en feitelijke deelname (aan zowel theorie- als praktijkdeel). Indien mocht blijken dat de opleiding onder de maat is en dat (praktijk)lessen onvoldoende worden bezocht, doet dat aan de rechtmatigheid van de claim op de onderhavige afdrachtvermindering niet af. Het is in het onderhavige geval niet aan de Inspecteur de inhoud en uitvoering van de opleiding te toetsen, nu die bevoegdheid bij het Ministerie van Onderwijs Cultuur en Wetenschap (Onderwijsinspectie) ligt.

Indien de Inspecteur blijft binnen zijn toetsingsbevoegdheden, staat vast dat aan de voorwaarden voor afdrachtvermindering is voldaan. Naheffen is dan niet mogelijk.

3.5

Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat de Onderwijsinspectie de opleiding heeft laten voortbestaan:

Ten aanzien van de onderhavige afdrachtvermindering is in de WVA noch in enige andere (fiscale) wet aan de Inspecteur enige bevoegdheid toegekend ter controle op of toetsing aan de WEB.

Dat is ook logisch; het Ministerie van Onderwijs Cultuur en Wetenschap gaat over de inrichting en kwaliteit van onderwijs en het toezicht daarop. Dat geldt ook voor het afgeven van Crebo-beschikkingen en het toezicht op de naleving van de hier in geding zijnde overeenkomsten. Geen van de onderhavige beschikkingen of overeenkomsten is door het Ministerie van Onderwijs Cultuur en Wetenschap (Onderwijsinspectie) ingetrokken, geschorst, ongeldig geacht of anderszins buiten toepassing verklaard.

Tweede middel

3.6

Het tweede middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name artikel 8:46 en/of artikel 8:60 en / of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof [X] niet, dan wel onvoldoende, de mogelijkheid heeft geboden getuigen te (doen) horen c.q. zelf getuigen op te roepen en te horen, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht.

3.7

Aan het Hof is verzocht enkele getuigen op te roepen, zonder daarvan de identiteit bekend te maken aan de Inspecteur, omdat die getuigen volgens haar ernstig rekening zouden moeten houden met naheffingsaanslagen en boetes. Om die reden zouden de getuigen niet verschijnen als ze door belanghebbende zelf zouden worden opgeroepen. In haar cassatieberoepschrift benadrukt zij dat aan haar boetes zijn opgelegd.4

3.8

Het Hof had acht moeten slaan op artikel 8:60, derde lid, Awb, in plaats van op artikel 8:46 Awb, stelt belanghebbende:

[X] wijst er in de eerste plaats op dat artikel 8:46 ziet op het vooronderzoek en niet op het onderzoek ter zitting.

Het in deze zaak wel toepasselijke artikel 8:60, derde lid, Awb luidt als volgt: (…)

Daarmee heeft de wetgever - terecht - de mogelijkheid geopend vermelding van naam en adres achterwege te laten (‘zoveel mogelijk’). Daarbij komt dat de rechtsbescherming van [X] ernstig tekort zou worden gedaan indien de namen en adressen van de getuigen - op voorhand - met de Inspecteur zouden worden gedeeld. Gelet op het (vergrijp)boeterisico kunnen de getuigen als 'bedreigde' getuige worden aangemerkt. In dat geval moet de openbaarmaking van namen en adressen wijken voor het rechtsbeschermingsbelang van belanghebbende en het belang bij geheimhouding voor de getuige van diens gegevens. Dat [X] niet gehouden is reeds op voorhand namen en adressen van getuigen mede te delen (aan het Hof en daarmee aan de Inspecteur) kan ook, naar analogie, worden afgeleid uit het overzichtsarrest dat de strafkamer van uw College heeft gewezen op 1 juli 2014 (nr. 13/00445, ECLI:NL:HR:2014:1496).

Daar komt bij de Belastingdienst c.q. de Staatssecretaris in voorkomende gevallen ook zelf van de mogelijkheid gebruik wenst te maken getuigen anoniem te horen. Zie de zogenoemde tipgeverszaak (HR 18 december 2015, nr. 15/01348, ECLI:NL:HR:2015:3600), waarin in rechtsoverweging 2.4.3, slotzin, het volgende is vermeld:

"In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld."

Die mogelijkheid is [X] ontzegd. Uit het arrest van uw College van 25 september 2015 (ECLI:NL:HR:2015:2798) volgt dat een afwijzing van een verzoek tot oproeping van getuigen door het Hof een deugdelijke motivering ten grondslag moet liggen. Daarvan is hier geen sprake. Het Hof heeft aldus het getuigenaanbod ten onrechte, althans op gronden die zijn beslissing niet kunnen dragen, afgewezen.

Derde middel

3.9

Het derde middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name artikel 8:75 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof aan [X] geen proceskostenvergoeding heeft toegekend wegens het nemen van een conclusie van repliek bij de rechtbank, zoals hieronder nader wordt toegelicht.

3.10

Het Hof heeft niet met relevante omstandigheden gemotiveerd waarom het een lagere proceskostenvergoeding heeft vastgesteld, aldus belanghebbende. Voorts meent zij dat het Hof met dit oordeel buiten de rechtsstrijd is getreden omdat de Inspecteur in het proces-verbaal van de zitting heeft verklaard er geen bezwaar tegen te hebben als 0,5 punt (extra) zou worden toegekend.5

4 Afdrachtvermindering onderwijs

Wettelijk kader

4.1

De afdrachtvermindering onderwijs is per 1 januari 1996 ingevoerd en per 1 januari 2014 vervallen.6 Sindsdien bestaat de Subsidieregeling Praktijkleren.7

4.2

Artikel 3 WVA somt op in welke gevallen afdrachtvermindering mag worden toegepast. In de jaren 2010 en 2011 luidde dit artikel, voor zover in cassatie van belang:

1 De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:

(…)

c. de afdrachtvermindering onderwijs;

(…)

3 De afdrachtvermindering onderwijs (…) [komt] in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

4.3

Artikel 14 WVA bepaalde in welke gevallen afdrachtvermindering onderwijs kon worden toegepast en luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang:

1 De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;

(…)

6 De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.

7 Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet (…)

4.4

Artikel 1.1.1 Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. Onze Minister: Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap en, voor zover het betreft het beroepsonderwijs op het gebied van de landbouw en de natuurlijke omgeving, Onze Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit;

(…)

i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld;

4.5

Artikel 6.4.1 WEB stelt regels omtrent het Centraal register beroepsopleidingen (hierna: CREBO) en luidde in de jaren 2010 en 2011:

1 Het Centraal register beroepsopleidingen is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden.

2 Het Centraal register bevat van elke beroepsopleiding de volgende gegevens:

a. de naam van de opleiding, de leerweg of leerwegen waarin de opleiding wordt verzorgd, de code waarmee het geheel van de eindtermen van de opleiding wordt aangeduid, de code waarmee de deelkwalificaties van de opleiding worden aangeduid,

b. of de opleiding is vermeld in het overzicht, bedoeld in artikel 2.1.1, derde lid,

c. de studielast, en

d. of het een opleiding betreft die is gericht op een bepaald beroep waarvoor bij of krachtens de wet vereisten zijn vastgesteld.

3 Het Centraal register bevat voorts de volgende gegevens, voor zover van toepassing:

a. de namen van de instellingen die de opleiding verzorgen,

b. de namen van de exameninstellingen die het recht hebben tot examinering van een beroepsopleiding,

c. de bepaling dat het recht op examinering is ontnomen, en met ingang van welk tijdstip, en

d. de bepaling dat de registratie zal worden beëindigd, alsmede het tijdstip waarop.

4.6

Artikel 7.2.2 WEB onderscheidt een aantal beroepsopleidingen en luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang:

1 De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:

a. de assistentopleiding,

b. de basisberoepsopleiding,

c. de vakopleiding,

d. de middenkaderopleiding,

e. de specialistenopleiding (…)

2 De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:

a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of

b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel

c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.

(…)

4.7

Artikel 7.2.4 WEB luidde in de onderhavige jaren:

1. Met het oog op de totstandkoming van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister, in voorkomende gevallen in overeenstemming met Onze Minister wie het, gezien de aard van de in artikel 7.2.6 bedoelde vereisten, mede aangaat, zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van eindtermen voor beroepsopleidingen die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van betekenis zijn.

2. Daartoe worden bij ministeriële regeling per beroepsopleiding vóór 1 september vastgesteld:

a. de eindtermen,

b. de indeling daarvan in deelkwalificaties,

c. welke deelkwalificaties verplicht zijn voor het behalen van het diploma van de desbetreffende beroepsopleiding,

d. de hoogte van de studielast, met inachtneming van het negende lid,

e. welk van de soorten opleidingen, bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, het betreft,

f. in welke leerwegen, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, de opleiding verzorgd wordt, en, voor zover mogelijk

g. het beroep of de beroepencategorie op de voorbereiding waarvan de beroepsopleiding is gericht.

2a.8 Bij de vaststelling van de eindtermen van een beroepsopleiding worden het referentieniveau Nederlandse taal en het referentieniveau rekenen in acht genomen die voor de soort opleiding waartoe die beroepsopleiding behoort, zijn vastgesteld op grond van artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet referentieniveaus Nederlandse taal en rekenen.

(…)

7. Het bevoegd gezag stelt de studieduur van de opleiding vast met inachtneming van de studielast. De studieduur kan verschillen voor onderscheiden deelnemers of groepen van deelnemers.

8. De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan:

a. ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar,

b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren,

c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren,

d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren,

e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren, en

f. ten minste 15 weken.

9. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing bij wijzigingen van de eindtermen en de indeling daarvan.

4.8

Artikel 7.2.8 WEB luidde in 2010 en 2011 als volgt:

1 Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.

2 De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:

a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,

b. de begeleiding van de deelnemer,

c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en

d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.

3 Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.

4.9

Artikel 7.2.9 WEB bepaalt door wie de in het vorige artikel bedoelde overeenkomst moet worden gesloten en luidde in 2010 en 2011 als volgt:

1 Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart:

a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en

b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.

2 Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld.

4.10

Blijkens artikel 3 van de Wet op het onderwijstoezicht is het toezicht op het onderwijs opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW) ressorteert.

1 Het toezicht is opgedragen aan de inspectie.

2 Het toezicht omvat de volgende taken:

a. het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs9(…),

(…)

Parlementaire geschiedenis

4.11

In de memorie van toelichting bij de invoering van de WVA is te lezen dat de bewindspersonen er rekening mee hielden dat complicaties konden optreden:10

Inbedding in de fiscale sfeer van maatregelen die in de sfeer van andere ministeries zijn gelegen, roept de vraag op of dit tot bijzondere complicaties kan leiden. Ook bij de invoering van de faciliteit voor speur- en ontwikkelingswerk heeft die vraag gespeeld. Inmiddels is met die regeling ervaring opgedaan en is niet gebleken dat bijzondere complicaties zich hebben voorgedaan. Daarbij is er bij de in dit wetsvoorstel opgenomen verminderingen naar gestreefd de criteria zo duidelijk en eenvoudig mogelijk vast te stellen.

Met betrekking tot de gevolgen van de voorgestelde maatregelen voor de rechterlijke macht kan het volgende worden opgemerkt. Naar het zich laat aanzien zullen geschillen met betrekking tot de onderhavige wet sterk feitelijk van aard zijn. Dergelijke geschillen lenen zich slecht voor beslechting door de rechter. Partijen zullen daarom doorgaans in een eerder stadium een oplossing trachten te vinden. Het is mede met het oog daarop thans onmogelijk te kwantificeren hoe groot de – overigens bij nieuwe wetgeving onvermijdelijke – vergroting van de druk voor de belastingrechter en het College van Beroep voor het bedrijfsleven zullen

zijn.

4.12

Voor nadere parlementaire geschiedenis bij de afdrachtvermindering onderwijs verwijs ik naar de onderdelen 4.11 t/m 4.21 van mijn conclusie van 10 juni 2015, nr. 15/00350 voor het arrest van 15 januari 2016 (BNB 2016/82).11

4.13

Omtrent de overwegingen om de afdrachtvermindering onderwijs af te schaffen, is in het Belastingplan 2014 te lezen:12

De afdrachtvermindering onderwijs beoogt werkgevers te ondersteunen die kosten maken voor begeleiding van werknemers die een leerwerktraject volgen om zo het aanbieden van de benodigde leerwerkplaatsen te stimuleren. Uit recent onderzoek is evenwel gebleken dat de toepassing van het fiscale instrument van de afdrachtvermindering onderwijs en het daarmee gemoeide budgettaire beslag zich in de afgelopen jaren in een ongewenste richting hebben geëvolueerd. In een periode van ongeveer 5 jaar is het budgettaire beslag van de regeling verdubbeld van circa € 200 miljoen naar circa € 400 miljoen. In het in 2012 door Regioplan uitgevoerde evaluatieonderzoek van de afdrachtvermindering onderwijs zijn verschillende vormen van misbruik en onbedoeld gebruik vastgesteld en zijn door de onderzoekers kanttekeningen geplaatst bij de effectiviteit en doelmatigheid van de afdrachtvermindering onderwijs. Ook bestaan bij de Onderwijsinspectie en de FIOD ernstige vermoedens dat in een aantal gevallen zelfs sprake is van fraude bij de toepassing van deze fiscale regeling. De huidige regeling is moeilijk specifiek te richten en er is wildgroei ontstaan. In het evaluatierapport maken de onderzoekers melding van het feit dat adviesbureaus de afdrachtvermindering onderwijs «verkopen» waarbij het vooral gaat om financieel gewin en niet om de onderwijskundige inhoud van trajecten. Het blijkt dan ook voor te komen dat afdrachtvermindering wordt geclaimd voor opleidingen en leerwerkplaatsen die niet aan de eisen voldoen. Ter verduidelijking een praktijkvoorbeeld van een adviesbureau dat ermee adverteert dat een cursus voor seizoenarbeiders per saldo geen geld hoeft te kosten, en zelfs geld op kan leveren. Ook zijn er signalen dat werkgevers hier ontvankelijk voor zijn en geneigd zijn het aanbod werknemers dat scholing behoeft hierop aan te passen. Door dat misbruik en onbedoelde gebruik worden niet altijd de met de regeling beoogde stageplaatsen en leerwerkplaatsen ondersteund en is de regeling budgettair onbeheersbaar geworden. Daarnaast kan de Belastingdienst niet goed controleren of de leerwerktrajecten waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd wel de vanuit onderwijsdoelstellingen gewenste kwaliteit hebben.

Kamervragen en beleidsdocumenten

4.14

In het besluit van 20 december 2000 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over voortijdig beëindigde opleidingen:13

Vraag: Leerovereenkomsten worden voor een bepaalde periode gesloten, bijvoorbeeld voor twee jaar. In een aantal gevallen wordt het vakexamen eerder gehaald dan de einddatum van de leerovereenkomst. In een aantal andere gevallen stopt de leerling voortijdig met de opleiding, terwijl het dienstverband wordt voortgezet. Mag, gelet op de periode die is aangegeven in de leerovereenkomst, de afdrachtvermindering onderwijs in deze gevallen worden toegepast?

Antwoord: De afdrachtvermindering onderwijs is volgens artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA van toepassing als de werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg 'volgt'.

Na het behalen van het examen kan niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. De leerovereenkomst is beëindigd. De inhoudingsplichtige heeft voor de resterende periode geen recht meer op de afdrachtvermindering onderwijs.

In het geval de leerling de opleiding tussentijds beëindigt, is vanaf dat moment geen sprake meer van het volgen van de opleiding. Ook hier is de leerovereenkomst beëindigd en kan de afdrachtvermindering onderwijs niet meer worden toegepast.

Bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd in de periode waarover de afdrachtvermindering is toegepast.

4.15

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 9 mei 2014 vragen aan de minister van OCW over naheffingen door de Belastingdienst ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs, die op 2 juli 2014 werden beantwoord:14

(…)

2 Kunt u toelichten op basis waarvan de formele toetsing voor de afdrachtsvermindering onderwijs wordt gedaan?

De voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs zijn opgenomen in de tot en met 31 december 2013 daarvoor geldende wettekst zoals opgenomen in de WVA. Deze voorwaarden zijn ook op beknopte wijze opgenomen in het Handboek Loonheffingen 2013. Dit handboek is te raadplegen op de website van de Belastingdienst.

In het Handboek is aangegeven dat de Belastingdienst bij controle een aantal zaken kan beoordelen. Zo kan de dienst controleren of de voorgeschreven documenten aanwezig zijn en of deze aan de eisen voldoen. Het gaat hierbij om de aanwezigheid van een rechtsgeldige en door alle partijen getekende praktijkovereenkomst en om de voorgeschreven verklaringen.

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledig gevolgde, onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, voor mbo-opleidingen is dat het CREBO-register. En ook welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor.

3 Is het waar dat de Belastingdienst zonder medewerking van de Inspectie van het Onderwijs en met terugwerkende kracht opleidingen beoordeelt op het onderwijskundig aspect om ze op die manier te toetsen voor het gebruik van de Wva?

De Belastingdienst voert onderzoek uit bij de inhoudingsplichtige. Wanneer bij controle door de Belastingdienst blijkt, dat ten onrechte AV onderwijs is geclaimd, wordt een naheffingsaanslag, al dan niet met boete, opgelegd aan de inhoudingsplichtige.

Deze controle betreft niet een controle op het onderwijskundige aspect van de opleiding.

4 Beoordeelt de Belastingdienst ook de kwaliteit van de opleiding?

Het is de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs (inspectie) om de kwaliteit van een opleiding te bepalen en te onderzoeken of een beroepsopleiding voldoet aan de kwaliteitseisen in de wet. Dit is niet de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst.

5 Op basis van welke kennis zijn belastinginspecteurs in staat om een inhoudelijk oordeel te vellen over beroepsonderwijs?

De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een (mbo) opleiding worden gesteld. De Belastingdienst velt geen inhoudelijk oordeel over de opleidingen in het beroepsonderwijs.

6 Kunt u toelichten hoeveel opleidingen en leerbedrijven inmiddels correcties, naheffingsaanslagen en/of boetes hebben gekregen, en hoeveel dit de rijksoverheid inmiddels heeft opgeleverd?

De Belastingdienst heeft vanaf begin 2013 inmiddels bij ruim 550 werkgevers correcties op de afdrachtvermindering onderwijs doorgevoerd. Deze zijn veroorzaakt doordat de betrokken werkgevers de afdrachtvermindering ten onrechte of tot een te hoog bedrag in aanmerking hebben genomen. Het totaal van deze correcties beloopt zo’n € 47 miljoen en heeft betrekking op de jaren 2008-2013.

4.16

Kamerleden Geurts en Omtzigt (beiden CDA) stelden bij brief van 13 oktober 2014 vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord:15

(…)

7 In hoeverre kan de werkgever verantwoordelijk worden gehouden voor de inhoud van het onderwijs, als de opleiding te goeder trouw is aangegaan omdat deze gebaseerd is op een kwalificatiedossier, met een crebo-nummer dat door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap is afgegeven?

De instelling is eindverantwoordelijk voor de inhoud, vorm en uitvoering van de opleiding. De bpv [beroepspraktijkvorming; A-G] is een onderdeel van de opleiding. Afspraken over de bpv worden in de bpv-overeenkomst vastgelegd en mede ondertekend door het bedrijf waar de praktijkvorming wordt uitgevoerd en de onderwijsinstelling die de opleiding aanbiedt. Daarnaast behoort de werkgever de werknemer de gelegenheid te bieden om de opleiding ook naar behoren te kunnen volgen. Het crebonummer en het kwalificatiedossier zijn voor een opleiding leidend. Het beschrijft de eisen waaraan de opleiding moet voldoen. De werkgever kan zich daar zelf van op de hoogte stellen.

(…)

10 In de antwoorden op eerdere vragen is aangegeven dat de Belastingdienst niet de kwaliteit van de opleidingen beoordeelt en dat dat de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs is; indien de Inspectie geen oordeel heeft gegeven over een opleiding mag de Belastingdienst dan stellen dat er geen beroepsopleiding is gevolgd of dat slechts een deel van de opleiding is gevolgd?

De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB.

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register. De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit, waarbij in voorkomende gevallen een advies kan worden gevraagd aan de inspectie.

(…)

12 De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een opleiding worden gesteld; mag de Belastingdienst meer controleren dan de voorwaarden die gelden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs? Zo ja, wat mag zij dan meer controleren en op welk wetsartikel is dat gebaseerd?

Zie antwoord bij vraag 10.

13 Er is een “Convenant Samenwerking Regionale Opleidingscentra Afdrachtvermindering Onderwijs” tussen een aantal ROC’s en de Belastingdienst gesloten; wat is het doel en de reikwijdte van dit convenant voor onderwijsinstellingen, voor de Belastingdienst en voor de cliënten van de onderwijsinstellingen?

In het convenant waar in de vraag naar wordt verwezen, zijn de uitgangspunten en de wijze

waarop de Belastingdienst en de samenwerkende ROC’s met elkaar om wensen te gaan vastgelegd. Doelstelling van deze afspraken is het bevorderen van het op juiste wijze toepassen en optimaal gebruikmaken van de AV Onderwijs door de betrokken ondernemingen en/of non-profit organisaties. Het vanaf 1 januari 2008 geldende convenant is in 2011 voor onbepaalde tijd verlengd en is te vinden op de site van de Belastingdienst.

4.17

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 17 oktober 2014 wederom vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord:16

(…)

2 Kunt u aangeven wat de criteria zijn voor het opleggen van naheffingen bij bedrijven die achteraf onrechtmatig gebruik hebben gemaakt van de WVA (…) en of dit landelijk beleid is, of op initiatief van lokale afdelingen van de belastingdienst?

Een naheffingsaanslag wordt opgelegd als de Belastingdienst constateert dat de afdrachtvermindering onderwijs (AV Onderwijs) ten onrechte is toegepast. Voor de constatering of daarvan sprake is toetst de Belastingdienst of voldaan is aan de in de wet gestelde voorwaarden voor de AV Onderwijs. Het gaat daarbij om de voorwaarden uit Wet vermindering afdrachten loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen en de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). Het opleggen van de naheffingsaanslagen is niet lokaal of regionaal geïnitieerd, maar een gevolg van een landelijk aanpak.

3 Kunt u aangeven hoeveel er tot nu toe is opgehaald door de naheffing bij bedrijven en hoeveel er naar schatting nog zal worden teruggevorderd?

In alle sectoren tezamen zijn naheffingsaanslagen opgelegd voor een bedrag van circa € 70 miljoen. Bij nog lopende onderzoeken zijn correcties van de AV Onderwijs aangekondigd voor een bedrag van circa 80 miljoen euro. In hoeverre deze aanslagen daadwerkelijk tot betaling leiden is op dit moment niet aan te geven.

(…)

5 Erkent u dat om te beoordelen of er op juiste wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma, er specifieke kennis van onderwijs moet zijn?

De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB. Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma dat de deelnemer volgt voor een erkend kwalificerend diploma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma van de opleiding zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register.

De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit. Mocht er onderwijskundige kennis nodig zijn, dan kan de Belastingdienst een advies vragen aan de Inspectie van het Onderwijs.

6 Bent u van mening dat de belastingdienst genoeg kennis van onderwijs heeft om te kunnen oordelen over de uitvoering van de gemaakte afspraak?

Zie antwoord vraag 5.

4.18

Bij brief van 7 november 2014 gaf de staatssecretaris van Financiën antwoord op Kamervragen over (wederom) de afdrachtvermindering onderwijs:17

Mevrouw Neppérus, de heer Omtzigt, de heer Koolmees en mevrouw Schouten vragen om nadere uitleg over het verschil in handelwijze van de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ten aanzien van opleidingen waarvoor door de Belastingdienst naheffingsaanslagen zijn opgelegd in verband met het ten onrechte toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. Dit terwijl de Inspectie van het Onderwijs heeft geoordeeld dat aan de kwaliteitseisen van deze opleidingen is voldaan. Zij vragen om nadere uitleg over de aansprakelijkheid van ROC’s in deze. Het verschil in handelwijze is erin gelegen dat de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ieder hun eigen afgebakende taak hebben op het terrein van de afdrachtvermindering onderwijs (AV onderwijs) en ieder hun eigen wet- en regelgeving voor het toezicht en de handhaving.

Is de kwaliteit van het onderwijs in het geding dan is het aan de Inspectie van het Onderwijs om binnen de eigen wettelijke kaders maatregelen te treffen. In dat geval wordt op grond van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) aan een instelling eerst een waarschuwing gegeven. Na verloop van een in de WEB geregelde termijn vindt bij de betreffende onderwijsinstelling een hernieuwd onderzoek plaats. Bij opnieuw een onvoldoende oordeel vindt intrekking van de licentie plaats. Indien blijkt dat onterecht bekostiging ten aanzien van de betreffende deelnemers is aangevraagd, wordt tot lagere vaststelling van de rijksbijdrage en vervolgens tot terugvordering over gegaan.

De wettelijke taak van de Belastingdienst ziet nadrukkelijk niet op het toetsen van de kwaliteit van het onderwijs, dat is de taak van de Inspectie van het Onderwijs. De taak van de Belastingdienst is beperkt tot een toets op de juiste toepassing van de AV onderwijs, meer specifiek op de vraag of de inhoudingsplichtige aan de administratieve eisen van de regeling heeft voldaan en of de opleiding daadwerkelijk door de werknemer is gevolgd. Het moet hierbij gaan om het volgen van het gehele onderwijsprogramma dat onderdeel uitmaakt van de beroepspraktijkvorming. Dat betekent dat als alleen een onderdeel van dit onderwijsprogramma wordt gevolgd, er niet is voldaan aan de eisen die voor de AV onderwijs gelden en de afdrachtvermindering voor dat onderdeel niet kan worden toegepast. Dit staat dus geheel los van de kwaliteit van het betreffende onderdeel van het onderwijsprogramma. Anders gezegd: als een door een ROC verzorgde module van een onderwijsprogramma voldoet aan de gestelde kwaliteitseisen op onderwijsgebied, is er voor de Inspectie van het Onderwijs geen aanleiding tot handelen, maar voor toepassing van de AV onderwijs kwalificeert de onderwijsmodule niet, omdat er geen sprake is van een volledig onderwijsprogramma.

In het geval de Belastingdienst bij onderzoek constateert dat een inhoudingsplichtige niet aan de eisen voor de AV onderwijs voldoet en deze de afdrachtvermindering dus ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft toegepast, vindt correctie plaats bij de inhoudingsplichtige. Een dergelijke correctie heeft de vorm van een naheffingsaanslag die wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige die de afdrachtvermindering ten onrechte heeft toegepast. Indien de inhoudingsplichtige aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd van mening is dat hij door een ROC onjuist is voorgelicht over het kunnen toepassen van de AV onderwijs, staat het deze inhoudingsplichtige vrij om het betreffende ROC daarop aan te spreken, daar staat de Belastingdienst buiten.

4.19

In het Handboek loonheffingen 2010 is het volgende opgenomen over de afdrachtvermindering onderwijs met betrekking tot werknemers die beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen:18

Inhoud overeenkomst

In de leer-werkovereenkomst moet in ieder geval het volgende zijn opgenomen:

– soort opleiding

– duur van de overeenkomst en van de beroepspraktijkvorming

– aard en omvang van de begeleiding van de werknemer

– welke resultaten bereikt moeten worden en hoe dit beoordeeld moet worden

– wanneer en hoe de overeenkomst voortijdig ontbonden kan worden

– naam, adres en woon-/vestigingsplaats van de werknemer, het leerbedrijf, het landelijk orgaan en de school

– geboortedatum van de leerling

Het landelijk orgaan dat verantwoordelijk is en toezicht houdt, moet de overeenkomst mede ondertekenen. U kunt de afdrachtvermindering onderwijs ook toepassen als u nog geen kopie van de leer-werkovereenkomst hebt, maar wél een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt.

Administratieve verplichtingen

U moet een kopie van de leer-werkovereenkomst of de verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum bij uw loonadministratie bewaren.

Hoogte afdrachtvermindering

U hoeft het loon alleen te toetsen aan het toetsloon als de werknemer jonger is dan 25 jaar. Bij deeltijdwerkers, werknemers zonder overeengekomen arbeidsduur en bij beloningen naar prestatie moet u het toetsloon en het bedrag van de afdrachtvermindering herrekenen met een deeltijdfactor (zie paragraaf 22.1.4). Het bedrag van de afdrachtvermindering onderwijs vindt u in tabel 15, 16 en 17 achter in dit handboek.

Volgt uw werknemer óók scholing die zich erop richt hem op startkwalificatieniveau te brengen (zie paragraaf 22.2.5), dan mag u ook om die reden de afdrachtvermindering onderwijs toepassen. Voor deze werknemer gelden dan beide bedragen uit tabel 15, 16 en 17.

Duur afdrachtvermindering

De afdrachtvermindering geldt zolang aan de voorwaarden wordt voldaan, maar u kunt de vermindering niet meer toepassen als een werknemer het examen heeft gehaald of tussentijds met zijn opleiding is gestopt.

Samenloop met andere afdrachtverminderingen

U kunt deze afdrachtvermindering combineren met de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk en de afdrachtvermindering voor de zeevaart.

4.20

Op de website van de Rijksoverheid is te lezen:19

Waar vind ik een overzicht van erkende opleidingen?

Het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) heeft 3 lijsten (registers) met erkende onderwijsinstellingen. Deze instellingen zijn goedgekeurd door de overheid. U kunt deze lijsten online bekijken.

3 registers met erkende onderwijsinstellingen

Er zijn 3 lijsten voor erkende onderwijsinstellingen:

(…)

- een register voor mbo-opleidingen;

(…).

Register erkende mbo-opleidingen

De erkende mbo-opleidingen vindt u in het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO). De Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) houdt dit register bij.

4.21

En op de website van de Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO):20

Het centraal register beroepsopleidingen (crebo) is een systematische verzameling gegevens over beroepsopleidingen en bijbehorende opleidings- en exameninstellingen. Dit register wordt jaarlijks vastgesteld. In onderstaande crebo-bestanden staan de beroepsopleidingen erkend door het ministerie van OCW of het ministerie van ELI.

Jurisprudentie

4.22

In HR BNB 2016/82 oordeelde de Hoge Raad dat niet is vereist dat een volledige beroepsopleiding is gevolgd:21

2.3.1

Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de afdrachtvermindering slechts kan worden toegepast in het geval een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van de opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt niet voldoende is.

2.3.2.

Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid.

Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve.

4.23

Voor dat arrest concludeerde ik (onder meer):22

5.3

De afdrachtvermindering onderwijs kan volgens de tekst van art. 14 van de Wva slechts toegepast worden met betrekking tot een “werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in (…) [art.] 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de (…) [WEB] bedoelde beroepsopleiding”. In de parlementaire stukken bij de invoeringswet van de WEB is opgenomen dat de term “beroepspraktijkvorming” verwijst naar het onderricht in de praktijk van het beroep in de zin van art. 7.2.8. In dit artikel is bepaald dat het onderricht in de praktijk van het beroep deel uitmaakt van elke beroepsopleiding. Ik leid hieruit af dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs slechts relevant is of een werknemer de praktijkonderdelen van een beroepsopleiding volgt, en niet of een werknemer een volledige beroepsopleiding – in de zin van art. 7.2.2 van de WEB – afrondt of de intentie heeft om deze beroepsopleiding af te ronden. Hier doet naar mijn mening niet aan af dat het onderdeel van de beroepsopleiding dat bestaat uit onderricht in de praktijk van het beroep, niet gericht is op verwezenlijking van alle voor afronding van de volledige beroepsopleiding vereiste eindtermen (art. 7.1.2 en art. 7.1.3 van de WEB) en om deze reden slechts een deelkwalificatie kan opleveren (art. 7.2.3 van de WEB).

5.4

Naar mijn mening duidt het gebruik van de term “de beroepspraktijkvorming” in de tekst van art. 14 van de Wva er op dat de afdrachtvermindering onderwijs slechts verleend kan worden indien een werknemer alle onderdelen van de beroepsopleiding volgt die gericht zijn op het onderricht in de praktijk.

5.5

Deze interpretatie strookt, naar het mij voorkomt, met de ratio van de afdrachtvermindering onderwijs. Deze fiscale regeling is namelijk geïntroduceerd om de praktijkcomponent in opleidingen met een laag niveau te versterken door via gerichte lastenverlichting voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen, het aantal leer-arbeidsplaatsen te vergroten. Op deze wijze wordt getracht “lerend werken” te stimuleren en de kansen van jongeren met een lage opleiding op een baan te vergroten.

Literatuur

4.24

Eenhoorn en Kawka schreven het volgende over de afdrachtvermindering onderwijs voor BBL-opleidingen:23

Met name de BBL-variant van de afdrachtvermindering onderwijs is nog actueel door de aandacht die de Belastingdienst daaraan geeft. Alle BBL-opleidingen die door de verscheidene opleidingsinstituten worden aangeboden zijn geregistreerd in het zogeheten Crebo-register. Voor een niet-geregistreerde opleiding bestond geen recht op afdrachtvermindering. Hetzelfde register kon eveneens worden geraadpleegd om na te gaan of de opleiding die de voorheen werkloze werknemer volgde om op mbo-1- of -2-niveau te worden opgeleid, kwalificeerde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Bleek daarbij dat de desbetreffende opleiding eveneens kwalificeerde voor de afdrachtvermindering voor BBL-werknemers, dan kon deze vermindering ook worden toegepast, mits uiteraard aan de overige voorwaarden was voldaan. Deze mogelijke samenloop is door de staatssecretaris van Financiën bevestigd in het besluit van 1 februari 2005, nr. CPP2005/0243M, NTFR 2005/188 (herdrukt bij besluit van 4 juli 2007, nr. CPP2007/732M, inmiddels vervallen en verwerkt in regulier voorlichtingsmateriaal).

Waar de Belastingdienst sinds jaar en dag het recht op toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs inzake met name de BBL-werknemers toetste op de aanwezigheid van een leer-werkovereenkomst en de registratie van de beroepsopleiding in het Crebo-register, doet zij dit sinds 2012 op een andere wijze. Daarbij is de insteek na te gaan of de betreffende beroepsopleiding in voldoende mate daadwerkelijk (en volledig) is gevolgd. De rechtspraak is op dit punt in ontwikkeling en nog niet uitgekristalliseerd.

4.25

In het rapport betreffende de evaluatie van de afdrachtvermindering onderwijs 2006-2011 worden vijf vormen van onbedoeld gebruik opgesomd:24

De evaluatie laat vijf vormen van niet door de wetgever bedoeld gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs zien. Het is niet mogelijk om op basis van het door ons verzamelde en beschikbare cijfermateriaal, kwantitatief aan te geven hoe dit onbedoelde gebruik zich verhoudt tot de forse toename in het budgettaire beslag van de regeling. De vijf gevonden vormen van onbedoeld gebruik zijn:

1) Het gebruik van afdrachtvermindering voor leertrajecten die alleen op papier mbo-opleidingen zijn. In de praktijk hebben de aangeboden opleidingen weinig onderwijskundige kwaliteit.

2) Subsidieadviesbureaus die zich gespecialiseerd hebben in het administratief in orde maken van claims voor de afdrachtvermindering zonder dat er echt kwalificerend onderwijs wordt of is gegeven.

3) Verzoeken aan leerling-werknemers om zich puur en alleen voor het kunnen claimen van de afdrachtcategorie startkwalificatie, gevraagd worden zich als werkzoekende te registreren.

4) Gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs om externe opleidingskosten te dekken.

5) De afdrachtvermindering vangt deels de huidige bezuinigingen op re-integratiegelden op bij het aan werk helpen van uitkeringsgerechtigden.

5 Anonieme getuigen

Wettelijk kader

5.1

Artikel 8:33 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

1 Ieder die door de bestuursrechter als getuige wordt opgeroepen, is verplicht aan de oproeping gevolg te geven en getuigenis af te leggen.

2 In de oproeping worden vermeld de plaats en het tijdstip waarop de getuige zal worden gehoord, de feiten waarop het horen betrekking zal hebben en de gevolgen die zijn verbonden aan het niet verschijnen.

3 De artikelen 165, tweede en derde lid,25 172, 173, eerste lid, eerste volzin, tweede en derde lid, 174, eerste lid, 175, 176, eerste en derde lid, 177, eerste lid en 178 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering zijn van overeenkomstige toepassing

4 De bestuursrechter kan bepalen dat getuigen niet zullen worden gehoord dan na het afleggen van de eed of de belofte. Zij leggen in dat geval de eed of de belofte af dat zij zullen zeggen de gehele waarheid en niets dan de waarheid.

5.2

Artikel 8:46 (onder afdeling 8.2.2 Vooronderzoek) Awb luidt:

1 De bestuursrechter kan getuigen oproepen.

2 De bestuursrechter deelt de namen en woonplaatsen van de getuigen, de plaats en het tijdstip waarop dezen zullen worden gehoord en de feiten waarop het horen betrekking zal hebben, ten minste een week tevoren aan partijen mee.

3 De artikelen 179, eerste, tweede en derde lid, eerste volzin, en 180, eerste tot en met derde en vijfde lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering zijn van overeenkomstige toepassing.

5.3

Artikel 8:60 (onder afdeling 8.2.5 Onderzoek ter zitting) Awb luidt:

1 De bestuursrechter kan getuigen oproepen en deskundigen en tolken benoemen.

2 De opgeroepen getuige en de deskundige of de tolk die zijn benoeming heeft aanvaard en door de bestuursrechter wordt opgeroepen, zijn verplicht aan de oproeping gevolg te geven. De artikelen 172 en 178 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering zijn van overeenkomstige toepassing. In de oproeping van de deskundige worden vermeld de opdracht die moet worden vervuld, de plaats en het tijdstip waarop de opdracht moet worden vervuld en de gevolgen die zijn verbonden aan het niet verschijnen.

3 Namen en woonplaatsen van de opgeroepen getuigen en deskundigen en de feiten waarop het horen betrekking zal hebben onderscheidenlijk de opdracht die moet worden vervuld, worden bij de uitnodiging, bedoeld in artikel 8:56, aan partijen zoveel mogelijk medegedeeld.

4 Partijen kunnen getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit oproepen, mits daarvan uiterlijk een week voor de dag van de zitting aan de bestuursrechter en aan de andere partijen mededeling is gedaan, met vermelding van namen en woonplaatsen. Op deze bevoegdheid worden partijen in de uitnodiging, bedoeld in artikel 8:56, gewezen.

5.4

In de MvT26 is de zinsnede ‘zoveel mogelijk’ niet toegelicht.

5.5

Artikel 8:60, lid 3, Awb lijkt te zijn ontleend aan artikel 41, lid 3, Wet op de Raad van State (hierna: Wet RvS), dat luidde:27

Namen en woonplaatsen van de getuigen, deskundigen en tolken worden bij de oproeping, in artikel 38 bedoeld, aan de belanghebbenden zoveel mogelijk medegedeeld.

5.6

Ook bij de invoering van dat artikel is géén toelichting gegeven op de zinsnede ‘zoveel mogelijk’.

5.7

Artikel 8:33 Awb (zie onderdeel 5.1) verklaart onder meer artikel 165, lid 2 en 3, Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) van overeenkomstige toepassing. Die artikelleden luiden:

2 Van deze verplichting kunnen zich verschonen:

a. de echtgenoot en de vroegere echtgenoot dan wel de geregistreerde partner en de vroegere geregistreerde partner van een partij, de bloed- of aanverwanten van een partij of van de echtgenoot of van de geregistreerde partner van een partij, tot de tweede graad ingesloten, een en ander tenzij de partij in hoedanigheid optreedt;

b. zij die tot geheimhouding verplicht zijn uit hoofde van hun ambt, beroep of betrekking omtrent hetgeen hun in die hoedanigheid is toevertrouwd.

3 De getuige kan zich verschonen van het beantwoorden van een hem gestelde vraag, indien hij daardoor of zichzelf, of een van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de zijlijn in de tweede of derde graad, of zijn echtgenoot of vroegere echtgenoot onderscheidenlijk zijn geregistreerde partner of vroegere geregistreerde partner aan het gevaar van een strafrechtelijke veroordeling ter zake van een misdrijf zou blootstellen.

Oproepen getuigen

5.8

De Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) besliste dat louter de omstandigheid dat een getuige niet wilde verschijnen na een oproep van belanghebbende daartoe, onvoldoende is om de rechter gehouden te achten die getuige op te roepen. De zaak betrof de terugvordering van een bijstandsuitkering. De CRvB oordeelde als volgt:28

Appellant heeft aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte zijn verzoek heeft afgewezen om de opsporingsambtenaar, die appellant heeft gehoord, als getuige op te roepen. Deze grief treft geen doel. De artikelen 8:46, eerste lid, en 8:60, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht geven de rechtbank de bevoegdheid ambtshalve een getuige op te roepen. Zij is daartoe niet verplicht. De Raad is niet gebleken dat de rechtbank er niet in redelijkheid van heeft kunnen afzien de getuige op te roepen die appellant gehoord wenste te zien. De enkele omstandigheid dat de getuige, daartoe door appellant opgeroepen, niet van zins was te verschijnen is onvoldoende om de rechtbank tot het oproepen van die getuige gehouden te achten. Appellant heeft gesteld dat de rechtbank zijn verzoek om de opsporingsambtenaar als getuige te horen heeft afgewezen op de grond dat die ambtenaar waarschijnlijk toch niet anders zou gaan verklaren dan hij reeds in zijn ambtsedig proces-verbaal had gedaan. Die stelling heeft appellant niet onderbouwd. Zij vindt geen steun in de gedingstukken, in het bijzonder niet in de schriftelijke afwijzing van het verzoek door de rechtbank en evenmin in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de rechtbank.

5.9

In HR BNB 2014/154 oordeelde de Hoge Raad dat het wijzen van een belanghebbende op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit op te roepen, niet altijd volstaat:29

3.3.4.

Ten aanzien van het bewijsaanbod, opgevat als een verzoek om aanhouding van het onderzoek ter zitting, heeft het volgende te gelden. Indien een (voorwaardelijk) bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod (zie HR 17 december 2004, nr. 38831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). In het onderhavige geval heeft het Hof door middel van de hiervoor in 3.3.2 bedoelde uitnodigingen voor de zittingen van 29 mei 2012 en van 12 september 2012, belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit op te roepen. In het algemeen voldoet een uitnodiging met een zodanige mededeling aan de zojuist bedoelde eis dat gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van een bewijsaanbod. Een zodanige mededeling volstaat niet in gevallen waarin de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Een zodanig geval doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van bewijs. In het onderhavige geval blijkt uit de stukken van het geding niet van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij heeft nagelaten getuigen mee te nemen of op te roepen of het bewijsaanbod niet eerder heeft gedaan. In cassatie is ook niet gesteld dat dergelijke omstandigheden voor het Hof zijn aangevoerd. Tegen deze achtergrond kan niet worden gezegd dat het Hof het vorenoverwogene heeft miskend met zijn verwerping van het verzoek om aanhouding op de grond dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen. ’s Hofs oordeel is ook niet ontoereikend gemotiveerd. In zoverre faalt het middel derhalve.

5.10

Het staat de rechter, blijkens HR BNB 2010/4, vrij “alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt.”30 De rechter dient dit wel te motiveren (HR BNB 2016/217):31

2.3.2. (…)

Weliswaar staat het de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4), maar dit neemt niet weg dat de rechter aan wie door een procespartij een verzoek is gedaan om op de voet van artikel 8:63, lid 3, Awb een getuige op te roepen in zijn uitspraak melding dient te maken van dit verzoek, van zijn beslissing op dit verzoek en van de grond(en) waarop die beslissing berust. De mate waarin de beslissing motivering behoeft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.

Omgang met anonieme getuigen door de andere bestuursrechters

5.11

De CRvB heeft over anonieme getuigen als volgt geoordeeld (gewezen vóór invoering van hoofdstuk 8 Awb):32

Het gebruik maken van anonieme getuigen is weliswaar niet ten principale ontoelaatbaar, doch alleen in combinatie met ander, verifieerbaar bewijsmateriaal, en alleen indien het handhaven van de anonimiteit op zeer zwaarwegende gronden noodzakelijk is.

5.12

De rechtbank Almelo achtte van belang dat het anonimiseren van getuigenverklaringen met zich brengt dat de controleerbaarheid daarvan door de wederpartij wordt bemoeilijkt, zo niet onmogelijk gemaakt:33

3.2.3

Dit betekent dat eiser is belemmerd in zijn mogelijkheid om verweer te voeren tegen de aantijgingen van de korpschef en verweerder. Eiser kan immers niet nagaan of degenen die de verklaringen hebben afgelegd inderdaad met hem hebben gesproken en of dit op de wijze is geschied als in de verklaringen is neergelegd. Het wordt hem daardoor ook bemoeilijkt, zo niet onmogelijk gemaakt, degenen die de verklaring hebben afgelegd op te roepen als getuige en over hun verklaring te ondervragen.

3.2.4

Voor deze belemmering van eiser om verweer te voeren bestaat naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging. Voor de getuigen zelf bestaat geen belang om anoniem te blijven. Als hun verklaring juist is, hebben zij immers zelf met eiser gesproken en is het eiser dus al bekend wie zij zijn. Verweerder heeft gesteld dat de Wet politieregisters de korpschef verplicht de verklaringen te anonimiseren. Wat er van deze stelling ook zij, een dergelijke wettelijke regeling kan niet op zichzelf en in alle gevallen afdoen aan de plicht van de korpschef en van verweerder hun besluiten te baseren op een juiste feitelijke grondslag en eiser daarom een reële gelegenheid te geven de gestelde feiten te betwisten. Aangezien verder geen reden bestaat eiser de gegevens van de getuigen te onthouden hadden de getuigenverklaringen niet aan de besluiten ten grondslag mogen worden gelegd.

5.13

De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRvS) oordeelde in 2013 dat zwaarwegende redenen moeten worden aangevoerd om te rechtvaardigen dat de identiteit geheim dient te blijven:34

4.7.

De geanonimiseerde verklaring van de controleambtenaren zoals weergegeven in het relaas van bevindingen en de daarin vermelde anonieme getuigenverklaringen van de meisjes en de controleambtenaren vormen, gelet op hetgeen hiervoor in rechtsoverweging 4.1. is overwogen, het enige bewijs voor het gepleegd zijn door [wederpartij] van het beboetbare feit.

Van adequate compenserende maatregelen en sterke procedurele waarborgen om een beoordeling van de betrouwbaarheid van de anonieme verklaringen mogelijk te maken is in dit geval niet gebleken. Hiertoe acht de Afdeling van belang dat de betrokken getuigen niet zijn gehoord door een rechter die hun identiteit wel kent.

In de op de zaak betrekking hebbende stukken bevindt zich geen informatie over de persoonsgegevens van de meisjes. Ingevolge artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) geldt voor de minister de verplichting 'de op de zaak betrekking hebbende stukken' aan de rechter toe te zenden. Ingeval de minister echter meent dat hij bepaalde stukken aan de rechter dient te onthouden wegens gewichtige redenen, staat hem de - met waarborgen omklede - procedure van artikel 8:29 van de Awb ter beschikking. Nu de minister daarvan geen gebruik heeft gemaakt, gaat de Afdeling er van uit dat de door de meisjes opgegeven persoonsgegevens en de verificatie daarvan, die volgens het relaas van bevindingen naderhand heeft plaatsgevonden, door of namens de minister niet schriftelijk zijn vastgelegd. Het is derhalve ook niet mogelijk om de gegrondheid van het door [wederpartij] in dat verband gemotiveerd gevoerde verweer alsnog te beoordelen. Bovendien kan de minister niet worden gevolgd in zijn algemene beroep op de privacy van de meisjes. De minister heeft geen zwaarwegende reden aangevoerd op grond waarvan in dit geval de identiteit van de meisjes geheim diende te blijven.

De Afdeling acht de argumenten van de minister om de identiteit van de controleambtenaren verborgen te houden evenmin toereikend.

De enkele door de minister ter zitting naar voren gebrachte stelling dat controleambtenaren steeds anoniem blijven op grond van incidenten die zich in het verleden hebben voorgedaan, geeft geen blijk van de vereiste, zorgvuldige afweging van belangen zoals in elk specifiek geval is vereist alvorens wordt besloten de identiteit van getuigen, die voor de bewijsvoering van strafbare feiten essentiële verklaringen hebben afgelegd, geheim te houden. Deze stelling is onvoldoende om een beperking van het aan de beklaagde, in dit geval [wederpartij], toekomende ondervragingsrecht gerechtvaardigd te achten. Daarbij komt dat niet is gebleken van concrete aanwijzingen aan de kant van [wederpartij] dat bedreigingen te duchten waren.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is de Afdeling van oordeel dat de verdedigingsmogelijkheden van [wederpartij] ontoelaatbaar zijn ondermijnd en dat het in artikel 6 van het EVRM neergelegde ondervragingsrecht is geschonden. Onder de gegeven omstandigheden rustte op de minister de inspanningsverplichting om het voor [wederpartij], die om de namen van de betrokkenen had gevraagd, mogelijk te maken om gebruik te maken van haar ondervragingsrecht. De rechtbank heeft terecht, zij het op andere gronden, geoordeeld dat het hoofdzakelijk op het relaas van bevindingen gebaseerde boeterapport niet als grondslag kan dienen voor de conclusie dat [wederpartij] artikel 20, eerste lid, van de DHW heeft overtreden. De op dat rapport gebaseerde boete kan derhalve geen stand houden. Aan een inhoudelijke beoordeling van de zaak wordt niet meer toegekomen. De door de minister in hoger beroep naar voren gebrachte gronden behoeven derhalve geen nadere bespreking.

Anonieme verklaringen in het fiscale proces (artikel 8:29 Awb)

5.14

In de zogenoemde tipgeverszaak (HR BNB 2016/39) werd van de kant van de inspecteur toegezegd dat een getuige, wel slechts anoniem, kon worden gehoord:35

2.4.3.

De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er inmiddels 71 hebben erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Blijkens zijn overwegingen is het Hof van de juistheid daarvan uitgegaan. Ook staat in cassatie vast, dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld.

2.4.4.

In het licht van de in onderdeel 2.4.3 vermelde feiten en voormelde door de Inspecteur gedane toezegging, is zonder nadere motivering die ontbreekt onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer tot vernietiging van de door belanghebbenden bestreden belastingaanslagen moet leiden, en dat onvoldoende aanleiding bestaat om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te doen onderzoeken.

5.15

HR BNB 2009/153 betrof een geval waarin door de inspecteur een achttal gespreksverslagen bij zijn verweerschrift was overgelegd. De Hoge Raad oordeelde als volgt:36

3.3.4.

De gespreksverslagen behoren - in hun originele vorm, dat wil zeggen zonder dat de daarin voorkomende namen onleesbaar zijn gemaakt - tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Ingevolge artikel 8:42, lid 1, Awb diende de Inspecteur derhalve de gespreksverslagen bij zijn verweerschrift te voegen. Hij heeft dit niet gedaan. Uit de omstandigheid dat de Inspecteur geanonimiseerde gespreksverslagen overlegde, moest het Hof begrijpen dat de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, lid 1, Awb weigerde de (niet-geanonimiseerde) gespreksverslagen over te leggen. Derhalve diende het Hof vervolgens te beoordelen of die weigering werd gerechtvaardigd door gewichtige redenen. Bij die beoordeling kon het Hof in het kader van de door hem te verrichten belangenafweging laten meewegen, al dan niet in doorslaggevende zin, dat de gespreksverslagen in geanonimiseerde vorm ter kennis van beide partijen en van het Hof stonden. Laatstbedoelde omstandigheid ontsloeg het Hof evenwel niet van de verplichting evenbedoelde belangenafweging te verrichten en, kennis dragende van de brief van belanghebbende van 7 maart 2006, in zijn uitspraak inzicht te geven in de reden waarom naar zijn oordeel een gewichtige reden bestond voor het voor het Hof en/of belanghebbende geheimhouden van de naam van de prostituee die een bepaalde verklaring had afgelegd. Daarbij diende het Hof ook te betrekken het daartegenover staande, door belanghebbende naar voren gebrachte bezwaar dat zij door de geheimhouding in haar processuele positie werd geschaad.

Nu het Hof in zijn uitspraak dat inzicht niet heeft gegeven, slaagt de in het middel besloten liggende motiveringsklacht in zoverre.

Het middel wordt ook terecht voorgesteld voor zover het erover klaagt dat het Hof bij zijn beoordeling van de bewijskracht van de in de gespreksverslagen opgenomen verklaringen geen blijk ervan heeft gegeven dat in aanmerking is genomen dat belanghebbende door de geheimhouding van de namen is gehinderd in de mogelijkheid de juistheid van die verklaringen te verifiëren of te doen verifiëren en deze desgewenst gemotiveerd tegen te spreken.

Anonieme getuigen in het strafrecht

5.16

Artikel 219 Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) luidt:

De getuige kan zich verschoonen van het beantwoorden eener hem gestelde vraag, indien hij daardoor of zichzelf of een zijner bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de zijlijn in den tweeden of derden graad of zijn echtgenoot of eerdere echtgenoot dan wel geregistreerde partner of eerdere geregistreerde partner aan het gevaar eener strafrechtelijke veroordeeling zou blootstellen.

5.17

In Tekst & Commentaar Strafvordering is dit artikel als volgt toegelicht:37

Betekenis. De strekking van de bepaling is de getuige te beschermen tegen het dilemma waarin hij geplaatst zou worden indien hij door het beantwoorden van bepaalde vragen zichzelf of een naaste verwant aan het gevaar van een strafrechtelijke veroordeling zou blootstellen. De genoemde verwanten zijn dezelfde als in art. 217 vermeld. Reikwijdte. Anders dan bij art. 217 en 218 is het verschoningsrecht beperkt tot het beantwoorden van bepaalde vragen. Het lijkt uitgesloten dat een verschoningsrecht op grond van art. 219 kan worden ingeroepen voor het gehele getuigenverhoor. Daar staat tegenover dat de vergaande reikwijdte van eventuele strafrechtelijke aansprakelijkheid aan de hand van bijvoorbeeld algemene deelnemingsvormen als medeplegen, uitlokken (art. 47 lid 1 Sr), medeplichtigheid (art. 48 Sr) en het functioneel daderschap van de feitelijk leidinggevers dan wel opdrachtgever (art. 51 Sr) een al te strikte benadering van dit verschoningsrecht niet toelaat. Indien de OvJ toezegt de desbetreffende getuige nimmer strafrechtelijk te zullen vervolgen en diens verklaring raakt niet aan het gevaar voor zijn bloed- en aanverwanten als genoemd in art. 219, lijkt een beroep op het verschoningsrecht niet meer mogelijk. Een latere strafrechtelijke vervolging zou dan namelijk in strijd zijn met de beginselen van een goede procesorde, namelijk met het vertrouwensbeginsel. Een getuige die zelf slachtoffer is van een schietincident, lijkt geen verschoningsrecht toe te komen ten aanzien van de vragen wie hem heeft beschoten en met wie hij op het moment van de beschieting had afgesproken (zie HR 30 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2859).

5.18

Artikel 226a, lid 1, Sv bepaalt hoe met bedreigde getuigen om dient te worden gegaan:

1 De rechter-commissaris beveelt hetzij ambtshalve, hetzij op de vordering van de officier van justitie of op het verzoek van de verdachte of van de getuige, dat ter gelegenheid van het verhoor van die getuige diens identiteit verborgen wordt gehouden, indien:

a. de getuige of een andere persoon, met het oog op de door de getuige af te leggen verklaring, zich zodanig bedreigd kan achten dat, naar redelijkerwijze moet worden aangenomen, voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaal-economisch bestaan van die getuige of die andere persoon moet worden gevreesd, en

b. de getuige te kennen heeft gegeven wegens deze bedreiging geen verklaring te willen afleggen.

In het andere geval wijst hij de vordering of het verzoek af.

5.19

Artikel 344a Sv stelt regelt omtrent de bruikbaarheid van anonieme getuigenverklaringen:38

1 Het bewijs dat de verdachte het ten laste gelegde feit heeft begaan, kan door de rechter niet uitsluitend of in beslissende mate worden gegrond op schriftelijke bescheiden houdende verklaringen van personen wier identiteit niet blijkt.

2 Een proces-verbaal van een verhoor bij de rechter-commissaris, houdende de verklaring van een persoon die als bedreigde getuige is aangemerkt, dan wel de verklaring van een persoon die als afgeschermde getuige is aangemerkt en wiens identiteit verborgen is gehouden, kan alleen meewerken tot het bewijs dat de verdachte het ten laste gelegde feit heeft begaan, indien ten minste aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a. de getuige is een bedreigde getuige of een afgeschermde getuige en is als zodanig door de rechter-commissaris gehoord, en

b. het ten laste gelegde feit, voor zover bewezen, betreft een misdrijf als omschreven in artikel 67, eerste lid, en levert gezien zijn aard, het georganiseerd verband waarin het is begaan, of de samenhang met andere door de verdachte begane misdrijven, een ernstige inbreuk op de rechtsorde op.

3 Een schriftelijk bescheid houdende de verklaring van een persoon wiens identiteit niet blijkt, kan, buiten het geval omschreven in het tweede lid, alleen meewerken tot het bewijs dat de verdachte het ten laste gelegde feit heeft begaan, indien ten minste aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a. de bewezenverklaring vindt in belangrijke mate steun in andersoortig bewijsmateriaal, en

b. door of namens de verdachte is niet op enig moment in het geding de wens te kennen gegeven om de in de aanhef bedoelde persoon te ondervragen of te doen ondervragen.

4 Het bewijs dat de verdachte het telastegelegde feit heeft begaan, kan door de rechter niet uitsluitend worden aangenomen op grond van verklaringen van getuigen met wie op grond van artikel 226h, derde lid, of 226k een afspraak is gemaakt.

5.20

Voor een overzicht van EHRM-jurisprudentie over artikel 6 EVRM en anonieme getuigen verwijs ik naar de conclusie van A-G Wattel d.d. 24 mei 2013.39

Literatuur

5.21

Tak heeft geadviseerd om de term ‘zoveel mogelijk’ uit artikel 8:60 Awb te schrappen:40

Maar nu de bestuursrechter niet onder alle omstandigheden verplicht is de namen tevoren mede te delen, maar slechts ‘zoveel mogelijk’, zou de betrokkene in zijn verdediging kunnen worden belemmerd, wanneer de bestuursrechter van zo’n mededeling afziet of deze te laat doet.

Ten aanzien van de betekenis van de term ‘zoveel mogelijk’ geeft de Memorie van Toelichting bij de Awb geen opheldering. In de toelichting bij art. 8:60 wordt alleen maar vermeld, dat partijen over de oproeping van de deskundige worden geïnformeerd. Het lijkt er op of de term geen speciale betekenis heeft, en klakkeloos is overgenomen uit de Wet RvS (oud).41 Zowel de Beroepswet (oud), de Aw.’29 (oud) als de Wet Arbo schreven dwingend voor om partijen vóór de zitting van de oproeping in kennis te stellen.42

Een eerlijk proces eist, dat partijen gelijkelijk in de gelegenheid worden gesteld hun processuele belangen te verdedigen en dat zij daarbij over gelijke wapens beschikken. Wanneer de rechter op eigen initiatief getuigen of deskundigen inschakelt, en die vervolgens ambtshalve oproept, zonder partijen daarover te informeren, kan men zich enig ongenoegen bij die procespartij voorstellen.

En dat zal zeker het geval zijn, wanneer de getuige of deskundige op verzoek van één van de partijen is opgeroepen. Wanneer de wederpartij daarover niet door de bestuursrechter wordt geïnformeerd, zal zij dit vrijwel zeker als een overval ervaren.

Om complicaties te vermijden, lijkt het dan ook aan te bevelen om de woorden “zoveel mogelijk” maar uit de bepaling te schrappen en, overeenkomstig de opvatting van De Jong e.a.,43 de regeling te verruimen in die zin, dat de bestuursrechter partijen zoveel mogelijk bij de oproeping van het oproepen van getuigen, deskundigen en tolken op de hoogte brengt, maar, indien dit niet mogelijk is, partijen tot vlak voor de zitting informeert, waarbij partijen zo nodig om aanhouding van de behandeling kunnen verzoeken.

5.22

Van Nispen heeft artikel 165, lid 3, Rv (zie onderdeel 5.7) van het volgende commentaar voorzien:44

Deze bepaling aanvaardt gevaar voor strafrechtelijke veroordeling voor zichzelf of voor de genoemde andere personen ter zake van een misdrijf als verschoningsgrond in het civiele recht, zoals deze eerder o.a. in het strafrecht — art. 219 Sv — is aanvaard. De in lid 3 voorziene mogelijkheid zich te verschonen, komt ook aan de partijgetuige toe (zie art. 164, aant. 4). Een beroep op dit verschoningsrecht komt slechts toe aan de verschenen getuige nadat hem een bepaalde vraag is gesteld en dan nog slechts met betrekking tot die specifieke vraag (HR 11 februari 1994, NJ 1994/336 (Kers)). De bepaling is van overeenkomstige toepassing op getuigenverhoren ingevolge art. 66 Fw. Zulks is in overeenstemming met het in art. 6 EVRM besloten liggende beginsel dat niemand verplicht is tot medewerking aan het leveren van bewijs dat kan bijdragen tot zijn strafrechtelijke veroordeling (HR 11 februari 1994, NJ 1994/336 (Kers), verwijzend naar EHRM 25 februari 1993, NJ 1993/485 (Funke)).

5.23

Rueb heeft over het verschoningsrecht uit hoofde van gevaar voor strafvervolging onder meer geschreven:45

Dit recht is meer van theoretische dan praktische betekenis, omdat iemand die zich hierop beroept daarmee impliciet erkent dat hijzelf of een van de andere in lid 3 genoemden een misdrijf hebben gepleegd.

5.24

Tak heeft het volgende geschreven over de (on)mogelijkheid tot het anoniem horen van getuigen in het bestuursrecht:46

De getuige is verplicht vóór de aanvang van het verhoor aan de rechter zijn naam, voornamen, leeftijd, beroep, woon- of verblijfplaats, en zijn relatie tot de partij voor wie hij als getuige optreedt, kenbaar te maken (art. 8:33 lid 3 Awb, jo. art. 177 lid 1 Rv). Een goede procesorde eist, dat de rechter de namen en woonplaatsen van getuigen vóór getuigenverhoor aan partijen mededeelt (art. 8:46 lid 2 Awb).

Art. 8:33 lid 3 jo. art. 177 lid 1 Rv sluit thans in beginsel uit, dat in het vooronderzoek door een ‘anonieme getuige’ een verklaring wordt afgelegd.47

Vóór de Awb lieten de administratieve rechters (met een beroep op de vrij-bewijsleer) verklaringen van anonieme getuigen wel als bewijs toe.48

Sinds het ‘Kostowski’-arrest49 beperkte de ambtenarenrechter de mogelijkheid van het gebruik van anonieme getuigenverklaringen wel sterk.

Zeer kort na het ‘Kostowski’-arrest oordeelde de ambtenarenrechter, dat niet de anonimiteit van de verklaringen van doorslaggevend belang was, maar het antwoord op de vraag, of door het hanteren van bedoelde anonieme verklaringen het beginsel van een behoorlijke procesvoering in gevaar zou komen. Hierbij werd benadrukt, dat het oordeel van de rechter niet alleen op de anonieme verklaringen berustte.50 Criteria waren derhalve of het beginsel van hoor en wederhoor was toegepast en of de anonieme getuigenverklaringen niet het enige bewijs was waarop de rechter zijn oordeel moest baseren. Het gebruik van anonieme getuigenverklaringen was weliswaar nog steeds niet ten principale ontoelaatbaar, maar behalve dat de verklaring van een anonieme getuige alleen in combinatie met ander, verifieerbaar bewijsmateriaal gebruikt mocht worden, werd nog de extra eis gesteld dat de verklaring alleen gebruikt mocht worden, indien het handhaven van de anonimiteit op zwaarwegende gronden noodzakelijk was.51

De ABR zit in hetzelfde spoor:52 (…)

De Awb regelt het horen van getuigen zowel in het kader van een vooronderzoek (art. 8:46) als ter zitting (art. 8:60). (…)

Overduin53 concludeert, dat in het bestuursprocesrecht de waarde van het getuigenbewijs niet erg sterk lijkt en getuigenverklaringen vaak als aanvullend bewijs worden gebruikt. In 19% van de onderzochte gevallen werd het getuigenbewijs gepasseerd, en in de overige gevallen werd 43% van het getuigenbewijs negatief gewaardeerd. Motiveringen en redenen zijn o.a. dat de feiten waarover de getuige kan verklaren, niet ten grondslag liggen aan het besluit, of niet in geschil zijn; dat de verklaringen niet specifiek genoeg is, dat zij niet objectief is te achten, of juist de stelling van de wederpartij bevestigt.

In liefst 39% van de gevallen is niet duidelijk, welke waardering de bestuursrechter heeft gegeven aan de getuigenverklaring.

5.25

Borman vermeldt over het artikel 8:60, derde lid, Awb:54

Met het oog op een goede procesorde moet de bestuursrechter partijen ervan op de hoogte stellen dat hij getuigen of deskundigen heeft opgeroepen (aldus ook CRvB 19 januari 2011, LJN BP1550). Namen en woonplaatsen van de getuigen en deskundigen moeten worden doorgegeven aan partijen. Getuigen blijven dus in beginsel niet anoniem (zie echter art. 8:33, aant. 4 onder g). Zoveel als dat in dat stadium mogelijk is, moeten deze gegevens worden vermeld in de uitnodiging voor de zitting ex art. 8:56. Voor zover deze informatie pas later beschikbaar komt, ligt het in de rede dat partijen dan daarvan onverwijld op de hoogte worden gesteld.

5.26

In aantekening 4 onder g bij artikel 8:33 Awb, waarna wordt verwezen, valt te lezen:55

g. Verificatie personalia (art. 177 lid 1 [van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering;
56
A-G]). De rechter is verplicht een getuige te vragen naar zijn naam, voornamen, leeftijd, beroep en woon- of verblijfplaats. Ook moet hij informeren of de getuige bloed- of aanverwant is van een of meer partijen, en zo ja in welke graad, alsmede of hij in dienstverband staat tot één of beide van de partijen. Anonieme getuigen. Op voorwaarde dat er ander verifieerbaar bewijsmateriaal bestaat en indien het handhaven van de anonimiteit op zeer zwaarwegende gronden noodzakelijk is (bijvoorbeeld indien de getuige deel uitmaakt van een inlichtingendienst) is het niet uitgesloten dat het gebruik van een anonieme getuige wordt toegestaan (CRvB 22 november 1990, TAR 1991/2057).

5.27

Koopman schreef over het gebruik van anonieme getuigenverklaringen in het bestuursrecht:58

Wanneer wij nu terugkeren naar het bestuursprocesrecht, mag uiteraard niet uit het oog verloren worden dat artikel 6, lid 3 EVRM op de meeste bestuursrechtelijke gedingen toepassing mist. Evenzeer is van belang dat de vrije bewijsleer meebrengt dat de keuze en waardering van bewijsmiddelen aan de bestuursrechter is gelaten. Maar dit neemt niet weg dat hetgeen het EHRM overwoog en de eisen die zijn neergelegd in artikel 226a e.v. Sv, toch vooral een verbijzondering vormen van de eisen die kunnen worden gesteld aan een zorgvuldig feitenonderzoek en het beginsel van hoor en wederhoor. Deze eisen en dat beginsel gelden toch evenzeer in het bestuursrecht.

Daarnaast geldt in het bestuursprocesrecht, anders dan in het strafprocesrecht, dat een meer inquisitoire inslag heeft, dat overheidsorgaan en burger in beginsel als gelijke partijen voor de rechter staan. Als de rechter het bestuursorgaan toestaat bewijs te leveren door middel van anonieme getuigen, dan zal in beginsel op gelijke voet aan de burger moeten worden toegestaan dat hij het door hem te leveren bewijs evenzeer door middel van verklaringen van anonieme getuigen bijbrengt. Zou de burger die wegens dronken rijden een educatieve maatregel kreeg opgelegd, niet tegenover de anonieme verklaring van het bestuursorgaan, andere anonieme verklaringen mogen overleggen volgens welke hij niet achter het stuur zat? Stel, er wordt in een dergelijke zaak door de burger een notariële akte overgelegd waarin de notaris verklaart dat voor hem verschenen is een persoon wiens identiteit hij heeft vastgesteld, maar wiens NAW-gegevens niet in de akte zijn opgenomen, welke persoon heeft verklaard dat hij op de tijd en plaats heeft gezien dat niet de betrokkene, maar diens vriendin het voertuig bestuurde. Laat de betrokkene nu eens met drie van deze verklaringen op de proppen komen. Ik vraag mij in gemoede af of er een bestuursrechter te vinden is die in een dergelijk geval zal opschrijven dat ‘de omstandigheid dat de namen van die getuigen niet bekend zijn gemaakt, niet zonder meer afdoet aan de betrouwbaarheid en bruikbaarheid van de getuigenverklaringen in een procedure als de onderhavige’ en vervolgens de burger gelijk zal geven.

Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat er gegronde reden bestaat om zeer voorzichtig om te gaan met het gebruik van anonieme getuigenverklaringen als bewijs in bestuursrechtelijke procedures. Dit geldt met name als het desbetreffende feit door de wederpartij betwist wordt en relevant is. Het gebruik van anonieme verklaringen ter onderbouwing van een primair besluit of een beslissing op bezwaar behoeft op zichzelf bezien geen afkeuring, maar eenmaal in beroep bij de rechter, moet de burger die verklaring kunnen aanvechten en moet de rechter de getuige aan de tand kunnen voelen. Van de burger mag wel worden verlangd dat hij in processueel opzicht het initiatief neemt. De dronkenman die niet betwist dat hij achter het stuur zat, heeft geen belang bij openbaring van de naam van de anonieme getuige. Verder zal deze beschonken burger een onderbouwd verzoek moeten indienen tot openbaring van de naam en (eventueel) het horen van de getuige moeten indienen. Deze onderbouwing kan overigens heel beperkt zijn. De benevelde bijrijder zou kunnen volstaan met de mededeling: ‘ik weet zeker dat ik niet achter het stuur zat; de getuige moet zich hebben vergist en daarover wil ik dat hij ondervraagd wordt’.

(…) het zal niet vaak voorkomen dat een getuige in een bestuursrechtelijke procedure zich zodanig bedreigd voelt dat hij geen verklaring durft af te leggen. Het belang van de regeling zal in de praktijk dan ook vooral zijn, dat er nauwelijks nog gebruikgemaakt wordt van anonieme getuigenverklaringen.

Zolang er in hoofdstuk 8 Awb geen regeling is opgenomen inzake de bedreigde getuige, zou ik ervoor willen pleiten dat de bestuursrechter reeds zo veel mogelijk overeenkomstig het bepaalde in artikel 226a e.v. Sv handelt en alleen de verklaring van anonieme getuigen als bewijs toelaat, als vaststaat dat de getuige daadwerkelijk bedreigd wordt, de getuige kan worden gehoord door een rechter en de rechten van de wederpartij worden geëerbiedigd, in het bijzonder dat de wederpartij gelegenheid krijgt om vragen te stellen aan de getuige. Dit alles natuurlijk alleen als het desbetreffende feit door de wederpartij betwist wordt en relevant is.

5.28

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is over anonieme getuigenverklaringen vermeld:59

Het gebruik van anonieme getuigenverklaringen kan toelaatbaar zijn, mits een rechter wel van hun identiteit op de hoogte is, de getuigen de beschuldigde hebben herkend (bijvoorbeeld van een foto) en de beschuldigde niet wordt veroordeeld op basis van alleen het anonieme getuigenbewijs.

Indien een anonieme getuigenverklaring het enige bewijsmiddel is, zijn er twee mogelijkheden:

1. Er zijn andere bewijsmiddelen waarmee de stellingen van het bestuursorgaan bewezen kunnen worden verklaard of

2. Er zijn geen andere bewijsmiddelen, waardoor het beroep of hoger beroep gegrond is.

Tot nu toe is in de jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (hierna: CBB) geen enkele maal door de bestuursrechter geaccepteerd dat de identiteit van anonieme getuigen geheim wordt gehouden (…).

In het fiscale recht is de vraag (nog) niet beantwoord in hoeverre een belastingplichtige inzage dient te hebben in een tipgevers overeenkomst (aant. 3.33.2a).

6 Beschouwing WVA

6.1

De WVA vereist,60 teneinde aanspraak te maken op afdrachtvermindering onderwijs, dat (a) de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg,61 zulks (b) op de grondslag van een overeenkomst als in artikel 7.2.8 WEB (c) gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.

6.2

In het hierboven geschetste stelsel van wetgeving sluit de WVA aan bij de WEB.

6.3

Het komt mij voor dat bij de uitlegging van dit stelsel ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever – nu van een andere intentie niet blijkt – bij het uitvaardigen van de WVA niet heeft willen inbreken in de regelgeving in de onderwijswetgeving en de taken en bevoegdheden van de daarbij betrokken autoriteiten.

6.4

De belastinginspecteur zal moeten bekijken of de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd, een kwalificerende – door de minister van OCW goedgekeurde – beroepsopleiding is.

6.5

Het CREBO is ingevolge artikel 6.4.1, lid 1, WEB “een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen [cursivering toegevoegd; A-G] waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd”.62 Ik leid daaruit af dat de in het CREBO opgenomen opleidingen kwalificerende ‘beroepsopleidingen’ in de zin van artikel 7.2.2 WEB zijn, waarbij is getoetst of het praktijkdeel, bij een beroepsbegeleidende leerweg, 60% of meer van de studieduur omvat.63 Dit blijkt mede uit de uitlatingen op de website van de Rijksoverheid en de website van DUO.64 Artikel 6.4.1 WEB belast de minister van OCW met de aanleg en het beheer van het register.65 Dat hierbij de eigen expertise van deze dienst van wezenlijke betekenis is, is vanzelfsprekend.

6.6

Ik ben van mening dat de wet geen ruimte laat aan de Inspecteur om zelfstandig te (her)toetsen of een in het CREBO genoemde opleiding een voor de afdrachtvermindering kwalificerende beroepsopleiding is.

6.7

De Inspecteur is gehouden te toetsen of de door de werknemers gevolgde opleiding dezelfde opleiding is als die waarvoor afdrachtvermindering is geclaimd (en welke in het CREBO is opgenomen).66

6.8

De (geaccrediteerde) onderwijsinstellingen zijn bevoegd om getuigschriften uit te reiken aan personen die (deel)opleidingen hebben gevolgd.

6.9

De beoordeling van de kwaliteit van het onderwijs is onderworpen aan het toezicht van de Onderwijsinspectie.67 De minister van OCW is bevoegd waarschuwingen te geven en de rechten van onderwijsinstellingen te ontnemen, indien (kort gezegd) de kwaliteit onvoldoende is of niet aan de wettelijke vereisten wordt voldaan.68

6.10

De controle op inhoud en kwaliteit van de opleiding is dus niet aan de belastinginspecteur toevertrouwd.69 Voor de inhoudingsplichtige zou een andere visie ook tot grote problemen leiden. Hij moet immers erop kunnen vertrouwen dat een toegelaten onderwijsinstelling de opleiding uitvoert op de wijze als in de wet- en regelgeving vastgelegd.

6.11

De waarborg die van deze controle uitgaat, is van belang voor de deelnemers/leerlingen wanneer zij zich op de arbeidsmarkt begeven, en evengoed voor potentiële werkgevers. Voor allen geldt dat zij erop moeten kunnen vertrouwen dat degene die over het getuigschrift beschikt, een bepaalde kennis en vaardigheid heeft opgedaan. De Onderwijsinspectie behartigt in die zin dus de belangen van zowel de deelnemers als die van derden.

6.12

De belastinginspecteur die toetst of de in de WVA vermelde opleiding is gevolgd, zal in dit systeem – behoudens diverse andere eisen in die wet – in beginsel slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd.

6.13

Het behalen van een certificaat voor het gehele praktijkgedeelte (60% of meer van de studieduur) of een diploma voor de beroepsopleiding, impliceert dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd.

6.14

Van het in onderdeel 6.12 omschreven uitgangspunt moet mijns inziens slechts worden afgeweken indien géén diploma’s zijn uitgereikt wegens het afronden van de betreffende beroepsopleiding. Blijkens HR BNB 2016/82 is niet vereist dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd.70 Voldoende is dat de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen, wordt gevolgd. De belastinginspecteur is in dat geval de bevoegdheid gelaten om te beoordelen of de beroepspraktijkvorming van die beroepsopleiding is gevolgd. De inhoudingsplichtige dient dit aannemelijk te maken.

6.15

In het geval de inspecteur constateert dat diploma’s frauduleus zijn uitgereikt, kan hij een verzoek om bijstand van de Onderwijsinspectie doen en is hij ingevolge een tussen het ministerie van OCW en het ministerie van Financiën gesloten convenant gehouden om informatie uit te wisselen.71

7 Behandeling van de middelen

Eerste middel

7.1

Belanghebbende klaagt in cassatie over ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur bevoegd is vol te toetsen of aan de voorwaarden voor afdrachtvermindering is voldaan, waaronder de voorwaarden van de WEB. Zij stelt daartoe dat toetsing aan de voorwaarden van de WEB is voorbehouden aan de Onderwijsinspectie.

7.2

Dat aan de laatste twee van de in onderdeel 6.1 genoemde voorwaarden is voldaan, is niet onderwerp van geschil. In geschil is wél of de werknemers van belanghebbende de beroepspraktijkvorming van de beroepsopleiding hebben gevolgd.

7.3

Het staat vast dat de opleiding waarvoor de afdrachtvermindering is toegepast, is opgenomen in het CREBO.72 Volgens het Hof was daarbij niet in geschil dat deze opleiding bestaat uit een beroepsbegeleidende leerweg.73 Wél in geschil was of aan de 60%-eis is voldaan.74 Het lijkt dat het Hof hier naar een zelfstandige fiscale kwalificatie wil,75 door fiscaal niet aan te sluiten bij het in het CREBO toegekende predicaat.

7.4

Met belanghebbende ben ik, gezien mijn in onderdeel 6 weergegeven beschouwing, van mening dat de wet geen ruimte laat aan de Inspecteur om zelfstandig te (her)toetsen of een in het CREBO genoemde opleiding een voor de afdrachtvermindering kwalificerende beroepsopleiding is, zoals het Hof blijkens r.o. 7.7-7.8 wél van mening was.

7.5

Met zijn oordeel “dat uit de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van [artikel 14, eerste lid, aanhef en onder a, WVA; A-G] kan worden afgeleid dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of aan deze eisen is voldaan”, miskent het Hof dat die bevoegdheid in de wet is toegekend aan de minister van OCW76 en de WVA daarover nu juist niets bepaalt.

7.6

Mij is niet gebleken dat onderwerp van geschil is of de onderwijsinstelling was geaccrediteerd. Bij betwisting daarvan door de Inspecteur, is het in beginsel aan belanghebbende om te bewijzen dat het onderwijs werd gegeven door een geaccrediteerde onderwijsinstelling.

7.7

Dat van een situatie als in onderdeel 6.13 bedoeld sprake is, is door het Hof niet vastgesteld. Voorts is gesteld noch gebleken dat wél een certificaat (voor het praktijkgedeelte) dan wel een diploma is behaald. Over een onjuiste feitenvaststelling wordt in cassatie niet geklaagd.

7.8

Onder die omstandigheden moet het bewijs dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd, op andere wijze worden geleverd.

7.9

Na betwisting van het recht op afdrachtvermindering onderwijs (meer specifiek: of de beroepspraktijkvorming is gevolgd) is het aan belanghebbende om bewijs te leveren voor haar stelling.

7.10

Belanghebbende meent dat aan alle voorwaarden van de WVA, waaronder deze dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd, is voldaan. Volgens haar heeft de Inspecteur niet bestreden dat “alle ingeschreven werknemers ook daadwerkelijk onderwijseenheden van deze opleiding hebben gevolgd en op de opleiding aansluitende arbeid hebben verricht”,77 maar betwist de Inspecteur slechts de omvang en aard daarvan.

7.11

In het verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur echter betoogd dat hij van oordeel is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van beroepspraktijkvorming in het kader van de opleiding tot Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent.78 Onduidelijk is waar belanghebbende de in onderdeel 7.10 genoemde stelling van de Inspecteur uit afleidt.

7.12

Of werknemers naast het volgen van de opleiding arbeid hebben verricht, is irrelevant zolang deze niet kwalificeert als de beroepspraktijkvorming van de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd.

7.13

De informatie die belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verstrekt, bracht het Hof niet tot het oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd. Naar ’s Hofs oordeel was belanghebbendes stelling – “dat de deelnemers aan de opleiding op de werkvloer zijn begeleid door hemzelf, twee collega’s en de tuinders” – zonder nader bewijs, onvoldoende om tot de conclusie te komen dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd.79 Daarbij wees het Hof erop dat belanghebbende documenten waaruit dit zou kunnen volgen, niet kon overleggen.

7.14 ’

’s Hofs in 7.13 genoemde oordelen zijn, als van feitelijke aard en niet onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk, in cassatie onaantastbaar. Belanghebbende is derhalve niet geslaagd in het in 7.8 genoemde bewijs. Zij heeft derhalve geen recht op de afdrachtvermindering onderwijs.

7.15

Het eerste middel faalt.

Tweede middel

7.16

Belanghebbende komt in cassatie eveneens op tegen ’s Hofs oordeel dat het op grond van artikel 8:46 Awb onbevoegd is om getuigen op te roepen zonder daarvan de namen aan de Inspecteur mede te delen, ongeacht of er dwingende redenen voor geheimhouding van de identiteit van getuigen zijn. Voorts stelt zij dat het Hof het getuigenaanbod ten onrechte, dan wel op onjuiste gronden, heeft afgewezen.

7.17

Met belanghebbende ben ik van mening dat het Hof zijn oordeel ten onrechte op artikel 8:46 Awb80 heeft gestoeld, nu dat artikel ziet op het vooronderzoek.

7.18

Artikel 8:60 Awb ziet op het oproepen van getuigen en het benoemen van deskundigen en tolken in het stadium van het onderzoek ter zitting.81

7.19

Artikel 8:60 Awb schrijft voor dat de namen en woonplaatsen van opgeroepen getuigen en deskundigen worden medegedeeld aan de bestuursrechter en partijen. Hetzelfde geldt voor de feiten waarop het horen betrekking zal hebben. Deze voorschriften gelden echter slechts ‘zoveel mogelijk’.

7.20

Die laatste term is niet toegelicht. Er bestaat ook geen rechtspraak en literatuur over, voor zover ik heb kunnen nagaan.82 De term lijkt te zijn overgenomen uit artikel 41, lid 3, Wet RvS. Dat artikel ging eveneens niet vergezeld van een toelichting op de term ‘zoveel mogelijk’.83

7.21

Voor de interpretatie van de woorden ‘zoveel mogelijk’ is allereerst hun context van belang. De bepaling geldt niet alleen voor de oproeping van getuigen, maar ook voor die van deskundigen. Verder ziet zij niet alleen op namen en woonplaatsen, maar ook op de mogelijk te vernemen feiten. Al met al gaat het hier dus om een veelheid aan mogelijkheden waarbij door het ontbreken van een toelichting onbekend is of de term “zoveel mogelijk” voor al die gevallen is bedoeld, en zo ja, in steeds dezelfde mate.

7.22

Voor de vraag of “zoveel mogelijk” impliceert dat de wetgever bedoelt toe te staan dat een getuige anoniem wordt opgeroepen, en daarmee impliciet anonieme getuigenissen aanvaardt, is verder van belang dat de wetgever die bepaling niet heeft toegelicht. Het ligt mijns inziens niet voor de hand een zo zware betekenis toe te dichten aan louter deze twee woorden wanneer de wetgever zulks op geen enkele wijze expliciteert.84

7.23

Koopman pleit ervoor, zolang in de Awb geen regeling wordt opgenomen inzake bedreigde getuigen, aan te sluiten bij artikel 226a e.v. Sv.85 Mij lijkt evident dat de dreiging van een naheffingsaanslag redelijkerwijs niet met zich brengt dat “voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaal-economisch bestaan van die getuige of die andere persoon moet worden gevreesd”. Belanghebbendes vergelijking met de zogenoemde ‘tipgeverszaak’86 treft mijns inziens derhalve geen doel.

7.24

Naar het oordeel van de CRvB mag gebruik worden gemaakt van anonieme getuigen, indien daarnaast ander, verifieerbaar, bewijsmateriaal wordt gebruikt en anonimiteit op zeer zwaarwegende gronden noodzakelijk is.87 Ook ten aanzien van (op schrift gestelde) anonieme getuigenverklaringen noopt een zorgvuldige belangenafweging tot terughoudendheid.88

7.25

Zowel het bestuursrecht, het burgerlijk recht, als het strafrecht kent aan getuigen een verschoningsrecht toe indien zij door te getuigen (onder andere) zichzelf aan het gevaar van een strafrechtelijke veroordeling ter zake van een misdrijf zouden blootstellen.89 Dit recht geldt slechts ten aanzien van specifieke vragen en niet ten aanzien van het gehele verhoor. Rueb heeft, mijn inziens terecht, opgemerkt dat het recht zichzelf te verschonen daarmee van louter theoretische betekenis is geworden.90

7.26

Niet is gebleken dat de getuigen die belanghebbende opgeroepen wenst te zien, bedreigde getuigen in de zin van artikel 226a Sv zijn, noch dat zeer zwaarwegende gronden hun anonimiteit noodzakelijk maken.

7.27 ’

’s Hofs oordeel getuigt, afgezien van de onjuiste verwijzing naar artikel 8:46 Awb, gezien het bovenstaande niet van een onjuiste rechtsopvatting.

7.28

Het middel faalt.

Derde middel

7.29

Naar ’s Hofs oordeel hoefde de Rechtbank bij de berekening van de proceskostenvergoeding belanghebbendes nader ingezonden stuk d.d. 20 maart 2015 niet aan te merken als conclusie van repliek.

7.30

Blijkens de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende pas ná indiening van het stuk aan de Rechtbank verzocht om te mogen repliceren.

7.31

De rechter kan ingevolge artikel 8:43 Awb de indiener van het beroepschrift in de gelegenheid stellen schriftelijk te repliceren. De Rechtbank is dus niet gehouden een procespartij de gelegenheid te bieden om conclusie van repliek te nemen. Zulks heeft de Rechtbank ook niet gedaan.

7.32

Van repliek of dupliek in de zin van artikel 8:43, lid 1, Awb, is volgens de ABRvS slechts sprake als “expliciet en onder vaststelling van een termijn [de indiener van het beroepschrift; A-G] in de gelegenheid is gesteld tot het indienen van een reactie”.91

7.33

Nu i.c. niet expliciet en onder vaststelling van een termijn de gelegenheid is geboden om conclusie van repliek te nemen, is belanghebbendes nadere stuk niet als een dergelijke geschrift aan te merken.

7.34

Blijkens onderdeel A1 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht kwalificeert belanghebbendes nader ingezonden stuk derhalve niet als een proceshandeling waarvoor punten worden toegekend.

7.35 ’

’s Hofs oordeel dat de Rechtbank geen proceskostenvergoeding behoefde toe te kennen voor het nader ingezonden stuk d.d. 20 maart 2015, getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting.

7.36

Het middel faalt.

8 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1
De inspecteur van de Belastingdienst, [P] .
2
Rechtbank Den Haag 26 augustus 2015, nrs. SGR 14/9029 en SGR 14/9030, ECLI:NL:RBDHA:2015:15960.
3
Gerechtshof Den Haag 17 augustus 2016, nrs. BK-15/01014 en BK-15/01015, ECLI:NL:GHDHA:2016:2397, FutD 2016/2064.
4
Hoewel de boetebeschikkingen reeds door de Rechtbank zijn vernietigd.
5
P-V van de zitting van het Hof, p. 3: “namens de Inspecteur: […]: Ik doe niet moeilijk over het punt van de conclusie van repliek, ik vind het prima als daar een half punt voor wordt gegeven.”
6
Ingevoerd bij Wet van 15 december 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Stb. 1995/635. Afgeschaft bij Wet van 18 december tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014), Stb. 2013/565.
7
Regeling van de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap van 31 oktober 2013, nr. WJZ/560472 (10352), houdende regels voor subsidieverstrekking ter stimulering van praktijkleren en het verrichten van onderzoek (Subsidieregeling praktijkleren), Stcrt. 2013/31130.
8
Ingevoerd per 1 oktober 2011.
9
Voetnoot A-G: ingevolge artikel 1, onderdeel e, Wet op het onderwijstoezicht is onderwijs “bij of krachtens een onderwijswet geregeld onderwijs”. De WEB is in artikel 1, onderdeel d, gedefinieerd als onderwijswet.
10
Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, p. 14.
11
HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82 met noot Mertens, V-N 2016/5.19 met noot van de Redactie, NTFR 2016/648 met noot Schouten, FED 2016/30 met noot Bentohami en FutD 2016/0099 met noot van de Redactie.
12
Kamerstukken II 2013/14, nr. 33 752, nr. 3 (MvT), p. 9. Voetnoten niet opgenomen.
13
Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2000, nr. CPP2000/2944M (vragen en antwoorden over afdrachtverminderingen).
14
Aanhangsel Handelingen II 2013/14, nr. 2403 (brief minister van OCW 2 juli 2014, nr. 636611).
15
Brief minister van OCW 3 november 2014, nr. 684111. De Kamervragen zijn mede namens de staatssecretaris van Financiën beantwoord.
16
Aanhangsel Handelingen II 2014/15, nr. 432 (brief minister van OCW 3 november 2014, nr. 689427).
17
Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 29, p. 9-10 (brief van de staatssecretaris van Financiën d.d. 7 november 2014).
18
Belastingdienst, Handboek loonheffingen 2010, p. 272. Vgl. Belastingdienst, Handboek loonheffingen 2011, p. 239-240. De tekst van het Handboek Loonheffingen 2011 is van gelijke strekking.
19
Rijksoverheid, ‘Vragen en antwoorden over middelbaar beroepsonderwijs’, https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/middelbaar-beroepsonderwijs/vr… (laatst geraadpleegd op 29 maart 2017).
20
Dienst Uitvoering Onderwijs, ‘Crebo opleidingen’, https://www.duo.nl/open_onderwijsdata/databestanden/mbo/crebo/ (laatst geraadpleegd op 29 maart 2017).
21
HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82 met noot Mertens, V-N 2016/5.19 met noot van de Redactie, NTFR 2016/648 met noot Schouten, FED 2016/30 met noot Bentohami en FutD 2016/0099 met noot van de Redactie.
22
Conclusie A-G Niessen 10 juni 2015, nr. 15/00350, ECLI:NL:PHR:2015:2196, V-N 2016/5.24.11 en FutD 2015/2640 met noot van de Redactie. Voetnoten niet opgenomen.
23
P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka, Wegwijs in de loonbelasting, Den Haag: SDU 2015, p. 146-147.
24
Bijlage 1 bij: Kamerstukken II 2012/13, nr. 31 935, nr. 11 (brief d.d. 18 september 2012 van de minister van OCW). Regioplan, Evaluatie van de afdrachtvermindering onderwijs 2006-2011, Amsterdam: Regioplan 2012, p. III.
25
Voetnoot A-G: zie onderdeel 5.7.
26
Kamerstukken II 1991/92, nr. 22 495 (voltooiing eerste fase herziening rechtelijke organisatie), nr. 3, p. 138.
27
Later: artikel 82 Wet RvS.
28
CRvB 25 januari 2005, nr. 02/2607 NABW, ECLI:NL:CRVB:2005:AS7071, JWWB 2005/136. Zie ook een bespreking van deze uitspraak in R.J. Koopman, ‘Bewijslast en bewijsmiddelen in duale geschillen’, in: Bestuursrechtelijk bewijsrecht: wetgever of rechter? Preadviezen. (VAR Vereniging voor Bestuursrecht, nr. 142), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2009, p. 204-205.
29
HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154 met noot Haas, V-N 2014/27.11 met noot van de Redactie, NJB 2014/1294, NTFR 2015/1491 met noot Thijssen, FED 2014/57 met noot Van der Wal en FutD 2014/1203.
30
HR 13 maart 2009, nr. 43 313, r.o. 3.2.2, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4 met noot Van Slooten, NTFR 2009/730 met noot Benning, V-N 2009/13.25 met noot van de Redactie en FutD 2009/0555.
31
HR 25 september 2015, nr. 14/03674, ECLI:NL:HR:2015:2798, BNB 2016/217 met noot De Bont, V-N 2015/48.5 met noot van de Redactie, NTFR 2015/2634 met noot Fase en FutD met noot van de Redactie.
32
CRvB 29 november 1990, nrs. MAW 1988/69 en MAW 1989/13, ECLI:NL:CRVB:1990:AK5061, TAR 1991/19.
33
Rb. Almelo 20 november 2006, nr. 05/608, ECLI:NL:RBALM:2006:AZ2660. Vgl. rb. Den Haag 22 januari 2003, nr. AWB 02/40295, ECLI:NL:RBSGR:2003:AF5175, rb. Haarlem 16 augustus 2006, nr. 04/1, ECLI:NL:RBHAA:2006:AY6571, in welke zaken gebruik werd gemaakt van anonieme informanten. R.J. Koopman, ‘Bewijslast en bewijsmiddelen in duale geschillen’, in: Bestuursrechtelijk bewijsrecht: wetgever of rechter? Preadviezen. (VAR Vereniging voor Bestuursrecht, nr. 142), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2009, p. 212-213.
34
ABRvS 3 juli 2013, nr. 201201524/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:111, NJB 2013/1696, JB 2013/165, AB 2013/275 met noot Stijnen en Gst. 2013/112 met noot Rogier.
35
HR 18 december 2015, nr. 15/01348, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2015:3600, BNB 2016/39 met noot Haas, V-N 2015/66.4 met aantekening van de Redactie, NJB 2016/162, FED met noot Bartel, JOR 2016/54 met noot Van der Voort Maarschalk, FutD met noot van de Redactie, JB 2016/36 en USZ 2016/51.
36
HR 3 april 2009, nr. 07/13014, ECLI:NL:HR:2009:BH9184, BNB 2009/153 met noot Koopman, V-N 2009/17.10 met noot van de Redactie, NTFR 2009/766 met noot Snitker en FutD 2009/0708.
37
P.P.J. van der Meij, commentaar op artikel 219 Sv, in: Tekst & Commentaar Strafvordering, Deventer: Kluwer 2015 (boek en online).
38
Ingevoerd bij de Wet getuigenbescherming van 11 november 1993, Stb. 1993, 603.
39
Conclusie A-G Wattel 24 mei 2013, nr. 12/03379, ECLI:PHR:2013:CA1396, onderdeel 7 voor HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042.
40
A.Q.C. Tak, Het Nederlands bestuursprocesrecht in theorie en praktijk, deel I (boek 3), Oisterwijk: WLP 2014, p. 1786-1987.
41
Voetnoot in origineel: De artikelen 42, derde lid, en 82, derde lid.
42
Voetnoot in origineel: Artikel 114, tweede lid, van de Beroepswet (oud), 90 van de Aw.’29 (oud) en 46 van de Wet Arbo. De Jong e.a. legden art. 114 van de Beroepswet (oud) zo uit, dat de griffier zo mogelijk bij de kennisgeving van de zitting partijen informeerde, maar dit ook nog later kon doen, tot vlak voor de zitting. Indien een partij zich door een late kennisgeving in zijn processuele belangen benadeeld achtte, kon zij om aanhouding van de zitting verzoeken.
43
Voetnoot in origineel: zie vorige noot.
44
C.J.J.C. van Nispen, commentaar op artikel 165 Rv, in: Tekst & Commentaar Burgerlijke Rechtsvordering, Deventer: Kluwer 2016 (boek en online).
45
A.S. Rueb, Burgerlijk procesrecht, Deventer: Kluwer 2013.
46
A.Q.C. Tak, Het Nederlands bestuursprocesrecht in theorie en praktijk, deel I (boek 2), Oisterwijk: WLP 2014, p. 1346-1348.
47
Voetnoot in origineel: Zie ook MvT, p. 130. Art. 8:46 is overigens niet rechtstreeks van toepassing, nu dit artikel slechts ziet op het vooronderzoek en niet op het onderzoek ter zitting: ABR 7 juli 1998 (Van der Does, Van der Burg en Korthals Altes), RAwb 160.
48
Voetnoot in origineel: CRvB 19 okt. 1989, TAR 1989, 243. Eiser werd niet door de anonimiteit van de verklaring geschaad geacht, omdat hij in de gelegenheid was gesteld op het rapport te reageren.
49
Voetnoot in origineel: HR 20 nov. 1989, NJ 1990, 245 (‘Kostowski’).
50
Voetnoot in origineel: CRvB 7 dec. 1989, TAR 1990, 27, m.nt. B.W.N. de Waard in TAR 1990, 7/8.
51
Voetnoot in origineel: CRvB 29 nov. 1990, TAR 1991, 19.
52
Voetnoot in origineel: ABR 3 juli 2013 (Vlasblom, Feteris en Verheij), ECLI:NL:RVS:2013:159 [bedoeld zal zijn 2013:111; A-G], inzake alcoholverkoop aan jongeren. [Zie onderdeel 5.13.]
53
Voetnoot in origineel: A.C. Overduin, De waarde van getuigenbewijs in het bestuursprocesrecht; in: JBplus 2011, p. 113-128.
54
T.C. Borman, commentaar op artikel 8:60 Awb, in: Tekst & Commentaar Algemene wet bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2015 (boek en online).
55
T.C. Borman, commentaar op artikel 8:33 Awb, in: Tekst & Commentaar Algemene wet bestuursrecht, Deventer: Kluwer 2015 (boek en online).
56
Artikel 177, lid 1, Rv luidt: Op de bepaalde dag vraagt de rechter de getuigen hun naam, voornamen, leeftijd, beroep en woon- of verblijfplaats, of zij bloed- of aanverwant zijn van de partijen of van een van hen, en zo ja in welke graad, alsmede of zij in dienstverband staan tot partijen of een van hen.
57
Noot A-G: bedoeld zal zijn CRvB 29 november 1990, TAR 1991/19.
58
R.J. Koopman, ‘Bewijslast en bewijsmiddelen in duale geschillen’, in: Bestuursrechtelijk bewijsrecht: wetgever of rechter? Preadviezen. (VAR Vereniging voor Bestuursrecht, nr. 142), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2009, p. 215-216. Voetnoten niet opgenomen.
59
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Internationaal belastingrecht, Aantekening 3.33.2 Het gebruik van anonieme verklaringen (getuigen/tipgevers) bij: EVRM, artikel 6 (online editie, bijgewerkt tot 28 januari 2017).
60
Artikel 14 WVA.
61
Van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a t/m e WEB bedoelde beroepsopleiding.
62
Zie onderdeel 4.5.
63
De 60%-eis wordt in het tweede lid gesteld. Zie onderdeel 4.6.
64
Zie onderdelen 4.20 en 4.21.
65
Artikel 6.4.1, eerste lid, jo. 1.1.1, onderdeel a, WEB.
66
Vgl. Uitlatingen van de minister van OCW (zie onderdelen 4.15 t/m 4.17) en de staatssecretaris van Financiën (zie onderdeel 4.18).
67
Zie onderdeel 4.10.
68
Artikelen 6.1.4, 6.1.5 en 6.1.5b WEB.
69
Vgl. Uitlatingen van de minister van OCW (onderdeel 4.15).
70
Zie onderdeel 4.22.
71
Brief van de staatssecretaris van Financiën d.d. 10 februari 2014, met kenmerk DGB/2014/888 U, naar aanleiding van een WOB-verzoek inzake landelijke controle-actie WVA onderwijs. Als bijlage bij de brief zijn onder meer gevoegd het genoemde convenant en een document genoemd “toelichting indienen verzoek om bijstand onderwijsinspectie”.
72
Zie feitenvaststelling Hof (geciteerd in onderdeel 2.1).
73
R.o. 4.1.1. (opgenomen in onderdeel 2.6).
74
Zie geschilomschrijving in r.o. 4.1.2. (geciteerd in onderdeel 2.6). De 60%-eis wordt in het artikel 7.2.2, lid 2, WEB gesteld. Zie onderdeel 4.6.
75
HR 15 december 1999, nr. 33 830, na conclusie A-G Van den Berge, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, BNB 2000/126 met noot Van Dijck, V-N 1999/58.15 met noot van de Redactie, NTFR 2000/22 met noot Alink, en PJ 2000/29 met noot Kappelle.
76
Zie onder meer artikel 6.4.1, eerste lid, jo. 1.1.1, onderdeel a, WEB met betrekking tot het aanleggen van het CREBO en artikelen 6.1.4, 6.1.5 en 6.1.5b WEB met betrekking tot waarschuwingen en ontneming van rechten.
77
Zie citaat in onderdeel 3.4.
78
Zie p. 2 van het verweerschrift in hoger beroep.
79
Zie r.o 7.9 (geciteerd in onderdeel 2.7).
80
Zie onderdeel 5.2.
81
Zie onderdeel 5.3.
82
Zie onder meer onderdelen 5.21 en 5.25.
83
Zie onderdelen 5.5-5.6.
84
Vgl. Tak (onderdeel 5.21).
85
Zie onderdeel 5.18 en 5.27.
86
Zie onderdeel 5.14.
87
Zie onderdeel 5.11.
88
Vgl. onderdelen 5.12-5.13, 5.15 en 5.24.
89
Artikelen 8:33, lid 3, Awb (5.1) juncto/en 165, lid 3, Rv (5.7) en artikel 219 Sv (5.16).
90
Zie onderdeel 5.23.
91
ABRvS 8 februari 2012, nr. 201104498/1/T1/A3, ECLI:NL:RVS:2012:BV2155, JB 2012/67, AB 2013/13 met noot Marseille en JOM 2012/397, r.o. 2.4.1.