ECLI:NL:PHR:2017:417 Parket bij de Hoge Raad , 08-06-2017 / 17/01256

Bij beslissing van 9 maart 2017 heeft de Rechtbank Zeeland/West-Brabant de Hoge Raad ex artikel 27ga AWR verzocht om een prejudiciële beslissing.

Belanghebbende heeft bij de inbreng van zijn registeraccountantskantoor in een BV een gerichte lijfrente in de zin van artikel 45a, lid 5, Wet IB 1964, bedongen. In 2010 en 2012 heeft hij van zijn recht gebruik gemaakt om de lijfrente-uitkeringen voor zijn 65ste levensjaar in te laten gaan. Daarnaast heeft hij tot en met 2009 pensioenrechten opgebouwd bij een BV waarin hij een 100%-belang heeft (pensioen in eigen beheer). Op 31 januari 2014 is belanghebbende geëmigreerd naar Frankrijk. De Inspecteur heeft een conserverende aanslag opgelegd en een beschikking revisierente opgelegd.

De prejudiciële vragen luiden: komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van (1) een lijfrenteaanspraak, dan wel (2) een pensioenaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, tweede respectievelijk derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?

Nadat de Hoge Raad in de 2009-arresten (HR BNB 2009/263-266) heeft geoordeeld dat het opleggen van een conserverende aanslag ter zake van zowel een lijfrenteaanspraak als een pensioenaanspraak in strijd met de goede verdragstrouw kwam, werd reparatiewetgeving afgekondigd. De wetgever heeft moet de reparatiewetgeving aansluiting geprobeerd te zoeken bij het Hongarije-arrest (HR BNB 2002/42).

Lijfrente

Indien een belastingverdrag toepassing van de hoofdregel (lijfrentepremies én het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking nemen) belemmert, worden ingevolge artikel 3.136, lid 2, Wet IB 2001 slechts de lijfrentepremies teruggenomen. Lijfrente-uitkeringen vallen onder het restartikel van het Verdrag Nederland-Frankrijk, dat heffing exclusief toewijst aan de woonstaat.

De Hoge Raad heeft in HR BNB 2003/379 beslist dat artikel 3, § 2 van het (oude) verdrag Nederland-België, dat gelijk is aan de bepaling in het Verdrag Nederland-Frankrijk, ruimte laat om inkomsten te belasten volgens de Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot het tijdstip waarop inkomsten in aanmerking worden genomen. De A-G ziet die ruimte ook voor het onderhavige geval, waarin Nederland een faciliteit terugneemt. Het terugnemen van de premieaftrek doet geen inkomsten tevoorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door de woonstaat. De negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen kunnen niet tot de “items of income” worden gerekend waarop het restartikel betrekking heeft, aldus de A-G.

Naar het oordeel van de A-G kunnen álle in het verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking worden genomen, omdat de faciliteit óók in de periode 2001 – 29 juni 2009 onder voorwaarden werd verleend. Niet beslissend is de sanctie die gedurende de opbouw aan het ontvallen van een van de voorwaarden of besmette handelingen werd gekoppeld.

De A-G acht het opleggen van de conserverende aanslag niet in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Tevens merkt hij op dat hij geen aanleiding ziet om het opleggen van de conserverende aanslag in strijd met het Unierecht te achten.

Pensioen

Indien een belastingverdrag toepassing van de hoofdregel van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 (tot het loon rekenen van de waarde in het economisch verkeer van opgebouwde aanspraken uit pensioenregeling) belemmert, worden de aanspraken en bijdragen – die in het verleden tot het vrijgesteld loon zijn gerekend – ingevolge artikel 3.136, lid 3, Wet IB 2001 geherkwalificeerd en als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

De A-G heeft uit HR BNB 2009/263 afgeleid dat pensioenen in grensoverschrijdende situaties altijd binnen de werkingssfeer van het Verdrag vallen, in een geval als het onderhavige ofwel onder artikel 15, ofwel onder artikel 18.

Met de herkwalificatie wordt beoogd de verleende loonvrijstelling terug te nemen. Derhalve is, anders dan bij lijfrente, niet sprake van een symmetrische situatie, aldus de A-G. Nederland belast in wezen over loon uit vroegere dienstbetrekking. Zonder herkwalificatie en fictief genietingstijdstip (artikel 3.146, lid 6, Wet IB 2001) zou Nederland op verdragsniveau in ieder geval niet kunnen heffen. Nu in casu niet sprake is van verkrijging van een pensioenaanspraak, valt heffing dus in de termen van artikel 18 Verdrag dat de heffingsbevoegdheid exclusief aan de woonstaat toewijst.

Naar het oordeel van de A-G komt ook de reparatiewetgeving, voor zover die betrekking heeft op pensioen, in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk.

Conclusie

De A-G beantwoordt de vragen aldus dat het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie voor het op grond van artikel 3.136, tweede respectievelijk derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag ter zake van (1) een lijfrenteaanspraak niet, en (2) pensioenaanspraak wél, in een situatie als die van belanghebbende in strijd komt met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk.

Gegevens