Commentaar op Burgerlijk Wetboek Boek 2 art. 393 (OR-algemeen)

C.1: Opdrachtverlenng door rechtspersoon (lid 1)

Het is de aan de wettelijke accountansplicht onderworpen rechtspersoon die de opdracht tot onderzoek van de jaarrekening moet geven aan een registeraccountant of aan een accountant-administratieconsulent met certificeringsbevoegdheid dan wel aan een organisatie van dergelijke accountants. De overeenkomst tussen de accountant en de rechtspersoon is de overeenkomst van opdracht (zie artikel 7:400 BW).

Alvorens tot benoeming van een accountant over te gaan moet, als de rechtspersoon een organisatie van openbaar belang is in de zin van artikel 1 lid 1 onderdeel i Wta eerst aan de AFM worden meegedeeld wie als accountant wordt beoogd; de in de wettelijke regeling aangekondigde ministeriële regelin over deze mededeling ontbreekt. Een organisatie van openbaar belang in de zin van de Wta is (1) een in Nederland gevestigde rechtspersoon naar Neerlands recht waarvan effecten zijn toegelaten als bedoeld in artikel 1:1 Wft, (2) een bank met zetel in Nederland als bedoeld artikel 1:1 Wft waaraan een vergunning is verleend ingevolge de Wft, (3) een centrale kredietinstelling met zetel in Nederland als bedoeld in artikel 1:1 Wft waaraan een vergunning is verleend ingevolge de Wft met zetel in Nederland, niet zijnde een verzekeraar met beperkte risico-omvan als bedoeld in artikel 1:1 Wft met zetel in Nederland, net zijnde een verzekeraar met beperkte risico-omvang als bedoeld in de Wft, en (4) een ondernemingals bedoeld in artikel 1:1 Wft met zetel in Nederland, instelling of openbaar belang die behoort tot bij AMvB aangewezen categorieën van ondernemingen, instellingen of openbare lichamen, wier omvang of functie in het maatschappelijk verkeer van zodanige aard is dat een ondeugdelijke uitgevoerde wettelijke controle van de financiële verantwoording een aanmerkelijk invloed kan hebben op het vertrouwen in de publieke functie van de accountantsverklaring. Een aanwijzing bij AMvB heeft niet plaatsgevonden.

De in de Wta opgenomen omschrijving gelijkt op die in artikel 2:398 lid 7 BW, maar is daaraan niet geheel gelijk.

C.2: Interne bevoegdheidsverdeling (lid 2)

Het orgaan dat in de interne verhoudingen bevoegd is de accountant te benoemen is de algemene vergadering (aan te nemen is bij een stichting als bedoeld in artikel 2:360 lid 3 BW, het orgaan dat tot vaststelling van de jaarrekening bevoegd is). Gaat het orgaan daartoe niet over, dan moet de raad van commissarissen daartoe overgaan. Gaat de raad van commissarissen daartoe niet over dan wel als deze raad ontbreekt, is het bestuur verplicht tot benoeming over te gaan (lid 2, eerste volzin). Het besluit van de algemene vergadering resp. van de raad van commissarissen of bestuur is een intern besluit met externe werking, dat wil zeggen onder voorbehoud van acceptatie is de accountant benoemd.

In de Nederlandse Corporate Governance Code wordt ervan uitgegaan dat de algemene vergadering tot benoeming van een accountant op voordracht van de raad van commissarissen overgaat. Deze voordracht is niet bindend. Wettelijk is bepaald dat de aanwijzing van een accountant door generlei voordracht wordt beperkt (lid 2, tweede volzin).

De benoeming van de door het bestuur benoemde accountant kan namens de rechtspersoon worden ingetrokken door het bestuur, de raad van commissarissen dan wel de algemene vergadering. De benoeming van de door de raad van commissarissen benoemde accountant kan namens de rechtspersoon worden ingetrokken door de raad, maar ook door de algemene vergadering (lid 2, derde volzin). De benoeming van de door de algemene vergadering benoemde accountant kan namens de rechtspersoon alleen worden ingetrokken door de algemene vergadering.

Op verlangen van de accountant kan de algemene vergadering worden gehoord over zijn ontslag of voorgenomen ontslag (lid 2, vijfde volzin).

De benoeming van de accountant mag door de rechtspersoon alleen wegens gegronde redenen worden ingetrokken; daartoe behoort evenwel niet onenigheid over de controle en/of verslaggeving (lid 2, vierde volzin).

C.3: Benoemingsduur

De opdracht kan worden verleend voor een onbepaalde tijd of voor een bepaalde tijd. Inherent aan een opdrachtrelatie is dat de rechtspersoon te allen tijde de opdracht kan opzeggen (zie art. 7:408 lid 1 BW). In lid 2 is op dit beginsel als uitzondering opgenomen hetgeen aan het slot van C.2 is opgemerkt.

C.4: Inlichten AFM over intrekking opdracht (lid 2, laatste volzin)

Indien de opdracht aan de accountant door de rechtspersoon wordt ingetrokken, moeten het bestuur en de accountant de AFM inlichten met een afdoende motivering. Naar het ons voorkomt, geldt deze verplichting niet indien de accountant voor een bepaalde duur is benoemd; door het bereiken van de duur is de overeenkomst beëindigd. De informatieplicht met motivering geldt ook indien de accountant zijn opdracht tussentijds beëindigt.

C.5: Opdracht en verslag accountant (leden 3 en 4)

De accountant moet blijkens lid 3, eerste volzin, onderzoeken of de jaarrekening het in vereiste inzicht geeft (zie art. 2:362 lid 1 BW).

Tevens moet de accountant blijkens lid 3 tweede volzin nagaan of de jaarrekening aan de bij of krachtens de wet gestelde voorschriften voldoet, of het bestuursverslag in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW is ingericht en met de jaarrekening verenigbaar is en/of het bestuursverslag in het licht van de tijdens de controle van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgevning, materiële onjuistheden ('inexactitudes significant', 'wesent liche fehlerhafte Angaben', material misstatement') bevat. Ook moet de accountant nagaan of de overige gegevens als bedoeld in artikel 2:391 lid, onder b-f, zijn toegevoegd (artikel 2:393 lid 3, tweede volzin, laatste zinsdeel, BW).

Daar sprake is van een overeenkomst van opdracht moet de accountant de opdrachtgever verder (d.i. de rechtspersoon) op de hoogte houden van zijn werkzaamheden ter uitvoering van de aan hem verleende opdracht en hem onverwijld in kennis stellen van de voltooiing van de opdracht indien de opdrachtgever daarvan onkundig is (artikel 7:403 lid 1 BW). De accountant moet aan zijn opdrachtgever verantwoording afleggen van de wijze waarop hij zich van zijn opdracht heeft gekweten (artikel 7:403 lid 2 BW). Van artikel 7:403 BW kan bij overeenkomst worden afgeweken (artikel 7:413 BW). In artikel 2:393 lid 4, eerste volzin BW is bepaald dat de accountant over zijn onderzoek een verslag moet uitbrengen aan de raad van commissarissen en het bestuur. In dit verslag moet(en) ook de accountantsverklaring(en) worden opgenomen. De accountant moet bij het verslag tevens melding maken van zijn bevindingen met betrekking tot de betrouwbaarheid en continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking (lid 4, tweede volzin).

Als het gaat om NV's waarop het Besluit nadere voorschriften inhoud bestuursverslag van toepassing is, moet de accountant bij zijn onderzoek of het bestuursverslag met de jaarrekening verenigbaar is, ook betrekken de in de corporate governanceverklaring opgenomen mededeling die bij toepassing van het Besluit artikel 10 overnamerichtlijn vereist is als aangewezen in artikel 3b van het Besluit nadere voorschriften inhoud bestuursverslag (zie C. 8 bij het commentaar op artikel 2:391 BW) en de gegevens betreffende statutaire zeggenschapsrechten; ook moet de accountant nagaan of de overige mededelingen die op grond van het Besluit nadere voorschriften inhoud verslag vereist zijn (C.8 bij het commentaar op artikel 2:391 BW) in de corporate governanceverklaring zijn opgenomen (art. 3c Besluit nadere voorschriften inhoud bestuursverslag).

Is het Besluit publicatieverplichtingen kapitaalvereisten van toepassing (zie C.8 onder artikel 2:391 BW), dan moet de accountant ook onderzoeken de op grond van dit Besluit voorgeschreven mededeling over de in artikel 3 van dit Besluit voorgeschreven informatie en moetde accountant in zijn oordeel ook betrekken de in het bestuursverslag voorgeschreven opgaaf 'rendement op activa'.

Het genoemde uit te brengen verslag als bedoeld in artikel 2:393 lid 4 BW is naar onze mening het verantwoordingsverslag van de werkzaamheden van de accountant als bedoeld in artikel 7:403 lid 2 BW. Het verslag is daarom bestemd voor de opdrachtgever, dus de rechtspersoon maar ter attentie van het bestuur en de raad van commissarissen. Dit betekent niet dat de algemene vergadering geen recht zou hebben op dit verslag. Naar onze mening heeft de algemene vergadering die in de interne verhoudingen het ultieme orgaan is dat over de verlening van de opdracht beslist, daarop stellig recht.

C.6: Accountantsverklaring (leden 5 en 6)

De accountant moet de uitslag van zijn onderzoek weergeven in een verklaring omtrent de getrouwheid van de jaarrekening. Deze verklaring heet in de wet accountantsverklaring. De Nederlandse accountantsorganisatie van accountants (Nba) is deze verklaring gaan noemen ‘controleverklaring’. Als de jaarrekening bestaat uit de enkelvoudige jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening moet de accountant daarover zijn verklaring afleggen. De wetgever slaat toe dat hij een afzonderlijke verklaring aflegt bij de enkelvoudige jaarrekening en een afzonderlijke verklaring bij de geconsolideerde jaarrekening. Dit is in het bijzonder van belang indien de enkelvoudige jaarrekeningvolgens Titel 9 Boek 2 BW is ingericht en de geconsolideerde jaarrekening volgens EU IFRS is ingericht, aangezien één verklaring in die situatie onduidelijk en verwarrend kan zijn. Als de accountant aldus heeft gehandeld zullen beide verklaringen moeten zijn opgenomen onder de overige gegevens als bedoeld in artikel 2:393 BW bij overlegging van het financieel verslag aan het tot vaststelling van de jaarrekening bevoegde orgaan van de rechtspersoon. Dit betekent niet dat daardoor de enkelvoudige jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening afzonderlijk kunnen worden vastgesteld. Er is naar Nederlands recht sprake van één jaarrekening die als daarin een geconsolideerde jaarrekening is opgenomen, uit twee delen bestaat (artikel 2:361 lid 1 BW).

De typen verklaringen zijn weergegeven in lid 6. Deze verklaringen moeten worden ondertekend en gedagtekend door de accountant met vermelding van de naam van het accountantskantoor (zie lid 6 alsook artikel 29 Wta).

De accountantsverklaring moet ten minste omvatten (a) een vermelding op welke jaarrekening het onderzoek betrekking heeft en welke wettelijke voorschriften op de jaarrekening toepasselijk zijn, (b) een beschrijving van de reikwijdte van het onderzoek, waarin ten minste wordt vermeld welke richtlijnen voor de accountantscontrole in acht zijn genomen, (c) een oordeel of de jaarrekening het vereiste inzicht geeft en aan de bij en krachtens de wet gestelde regels voldoet, (d) een verwijzing naar bepaalde aangelegenheden waarop de accountant in het bijzonder de aandacht wil vestigen, zonder een verklaring als bedoeld in lid 6, onderdeel b, af te geven, (e) een vermelding van de gebleken tekortkomingen naar aanleiding van het onderzoek overeenkomstig lid 3 of het bestuursverslag overeenkomstig Titel 9 is opgesteld en of de in artikel 392 lid 1 onder b tot en met h vereiste gegevens zijn toegevoegd (f) een oordeel over de verenigbaarheid van het bestuursverslag met de jaarrekening, en (g) een oordeel of er, in het licht van de tijdens he tonderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden in het bestuursverslag zijn gebleken, onder opgaaf van de aard van de onjuistheid.

C.7: “Intrekking” accountantsverklaring

Een afgelegde accountantsverklaring kan niet worden ingetrokken. De accountant kan wel gelet op na de verstrekking van de verklaring bekend geworden omstandigheden betreffende de jaarrekening die als zij eerder bekend waren geweest, niet tot een verklaring zouden hebben geleid als is gegeven, zijn oordeel niet handhaven. Hij moet dan schriftelijk aan zijn opdrachtgever meedelen dat hij zijn verstrekte verklaring niet langer handhaaft en het daarin opgenomen oordeel herroept. Dit betekent wel dat hij gelet op de aan hem verleende en door hem uitgevoerde opdracht gehouden is tot een nieuwe verklaring te komen.

Een accountant die zijn verklaring niet langer handhaaft vanwege fouten in zijn controle, heeft tevens zijn werk niet uitgevoerd op een wijze die van een gemiddeld vakbekwaam en redelijk handelend accountant mag worden verwacht. Dit kan leiden tot accountantsaansprakelijkheid.

C.8: Accountantsaansprakelijkheid

Door de verklaring wordt de accountant zichtbaar voor het maatschappelijk verkeer. Lagere rechtspraak is verdeeld over de betekenisvan de accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer. De conclusie van A-G Timmerman in de zaak Vie d'Or lijkt richting te geven. Timmerman merkt in onderdeel 2.5 van die conclusie over de betekenis van de accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer op dat de zorgplicht van de accountants zich verder uitstrekt dan alleen jegens zijn opdrachtgever. De jaarrekening en de goedkeurende verklaring hebben volgens de A-G naast een interne verantwoordingsfunctie ook een externe informatiefunctie. Een jaarrekening en de daarbij behorende accountantsverklaring worden doorgaans krachtens wettelijke verplichting gepubliceerd. Dit brengt onder omstandigheden een zekere zorgplicht van de accountant mee ten opzichte van derden die bij het verrichten van een transactie op de door de accountant goedgekeurde jaarrekening zijn afgegaan. Over hoe ver die zorgplicht zich zou moeten uitstrekken merkt de A-G op dat hij geen voorstander is van een al te strenge en te categorische relativiteitseis. Van tevoren is immers niet goed in te schatten wie vertrouwen zal ontlenen aan de verklaring. De centrale vraag bij de beoordeling van de aansprakelijkheid van de accountants ten opzichte van derden is de vraag of de accountant de jaarrekening in redelijkheid heeft kunnen goedkeuren. De A-G merkt onder meer op dat deze vage norm met behulp van uiteenlopende gezichtspunten kan worden ingevuld. Gedacht kan daarbij worden aan: (i) de ernst en aard van het vergrijp, (ii) de ernst en aard van het risico, (iii) de aard van de relatie van de accountant met de derde, (iv) de voor de accountant geldende professionele standaarden. In zijn arrest van 13 oktober 2006 heeft de Hoge Raad in navolging van de A-G geoordeeld dat het gaat om een beoordeling van alle omstandigheden van het geval. Bevestigd wordt dat de norm waaraan getoetst moet worden, is de redelijk handelende en redelijk bekwame openbaar accountant.

C.9: Jaarrekeningvaststelling en ontbrekende accountantsverklaring (lid 7)

Blijkens lid 7 kan de jaarrekening niet door het tot vaststelling van de jaarrekening bevoegde orgaan worden vastgesteld indien dit geen kennis heeft kunnen nemen van de accountantsverklaring, tenzij onder de overige gegevens een wettige grond is vermeld. Het gaat in deze bepaling om de situatie dat er op grond van artikel 2:393 lid 1 BW verplichte accountantscontrole is.

In de gevallen dat er verplichte accountantscontrole is uit hoofde van art. 2:393 lid 1 BW kan een wettige grond voor het ontbreken van de accountantsverklaring alleen maar overmacht zijn. Als geen grond voor het ontbreken is vermeld of een grond die niet als wettig is aan te merken, komt de vraag op wat zulks voor de vaststelling van de jaarrekening betekent. Op grond van de wetshistorie zijn twee opvattingen te onderkennen. De eerste opvatting houdt in dat de vaststelling alleen dan rechtsgeldig is indien het tot vaststelling bevoegde orgaan er zich van bewust is dat de verklaring ten onrechte ontbreekt en toch tot vaststelling van de jaarrekening is overgegaan. Deze opvatting blijkt uitdrukkelijk uit de wetsgeschiedenis. In latere wetsgeschiedenis is ook de opvatting te vinden dat als de verklaring ontbreekt terwijl deze er wel had moeten zijn, de vaststelling van de jaarrekening niet rechtsgeldig is.

C.10: Nakoming controleplicht (lid 8)

Iedere belanghebbende kan nakoming van de accountantscontroleplicht vorderen in een dagvaardingsprocedure voor de civiele rechter (rechtbank woonplaats rechtspersoon). Door het gebruik van het woord belanghebbende staat vast dat dit begrip niet gelijk kan worden gesteld aan ‘eenieder’ maar dat gedacht moet worden aan iemand die het vereiste belang heeft. Dit belang is er voor degenen die bescherming ontlenen aan de accountantscontroleplicht. In ieder geval is te denken aan aandeelhouders, werknemers, ondernemingsraad en schuldeisers. Anderen moeten een specifiek en concreet nadeel dat door accountantscontrole wordt weggenomen aantonen om de rechtspersoon te dwingen tot naleving van de op hem rustende verplichting.

Het niet naleven van de controleplicht is tevens een overtreding die als een economisch delict strafbaar is gesteld (art. 1 lid 4° WED).

C.11: Omvangsafhankelijke jaarrekeningregimes

Rechtspersonen met micro resp. kleine jaarrekeningregime zijn van de wettelijke accountantscontroleplicht vrijgesteld (artikel 2:395a lid 6 BW). De mededeling betreffende de reden van ontbreken van de accountantsverklaring die normaliter moet worden opgenomen in de overige gegevens (artikel 2:392 lid 1 onder 3 BW) komt niet aan de orde omdat voor rechtspersonen met de hierbedoelde jaarrekeningregimes artikel 2:392 BW niet van toepassing is.

C.12: Groepsregimes

Als een rechtspersoon die behoort tot de groep van een andere maatschappij, bevoegd is zijn jaarrekening met gebruikmaking van het groepsregime (artikel 2:403 BW) in te lichten geldt artikel 2:393 BW niet (artikel 2:403 lid 3 BW). Hij is derhalve ban rechtswege van de accountantscontroleplicht vrijgesteld. De mededeling betreffende de redenen van het ontbreken van de accoutnatnverklaring die normaliter moet worden opgenomen in de overige gegevens (artikel 2:392 lid 1 onder a BW) komt niet aan de orde omdat artikel 2:392 voor een dergelijke rechtspersoon niet geldt.

Als het gaat om een in artikel 2:415 BW omschreven coöperatieve bank die op grond van artikel 2:425 BW bevoegd is haar jaarrekening met bestuursverslag niet volgende de voorschriften van Titel 9 in te richten, geldt artikel 2393 BW niet. Artikel 2:392 BW is in deze situatie evenwel niet uitgezonderd. Aannemelijk lijkt dat niettemin die bepaling niet geldt, omdat de overige gegevens van de consoliderende bank waarin de gegevens van de vrij te stellen bank zijn verwerkt, betrekking moet hebben op de in de geconsolideerde jaarrekening begrepen rechtspersoon en instellingen gezamelijk (artikel 2:425, laatste volzin BW).

C.13: EU IFRS

Als een niet van de wettelijke accountant scontroleplicht rechtspersoon de in zijn jaarrekening begrepen geconsolideerde jaarrekening inricht volgens EU IFRS, blijft artikel 2:393 BW van toepassing. De geconsolideerde jaarrekening moet dan aan het EU IFRS opgenomen getrouwbeeldvereiste voldoen en de enkelvoudige jaarrekening aan het in artikel 2:362 lid 1 BW opgenomen inzichtvereiste. Volgens het BW moet de accountant onderzoeken of de jaarrekening het in artikel 2:362 lid 1 BW vereiste inzicht geeft. Hierin zitn een ongerijmdheid omdat het getrouwbeeldvereiste van EU IFRS niet gelijk is aan het Nederlandse inzichtvereiste. Overigens staat in Richtlijn 2013/34/EU eveneens het getrouwbeeldvereiste en is voor goedkeuring van IAS/IFRS vereist dat deze voldoet aan het getrouwheidsvereiste van Richtlijn 2013/34/EU.

Als de enkelvoudige jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening zijn ingericht volgens EU IFRS dan geldt dat aan het in EU IFRS opgenomen getrouwheidsvereiste moet zijn voldaan. Artikel 2:362 BW is niet van toepassing (artikel 2:362 lid 9 BW). Toch moet de accountant op grond van artikel 2:393 lid 3 BW toetsen aan het inzichtsvereiste van artikel 2:362 lid 1 BW. Hier is de ongerijmdheid nog pregnanter.